0112-KDIL3-3.4011.144.2018.1.DS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie skutków podatkowych otrzymania dożywotniej renty w zamian za przeniesienie udziału w nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dożywotniej renty w zamian za przeniesienie udziału w nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dożywotniej renty w zamian za przeniesienie udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu l maja 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłym ojcu udział wynoszący l/6 (jedną szóstą) część w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Pozostały udział wynoszący 5/6 (pięć szóstych) części w tym spółdzielczym własnościowym prawie Wnioskodawczyni nabyła w drodze „Umowy o dział spadku i nieodpłatne zniesienie współwłasności” sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 22 lutego 20xx r. przez notariusza.

Ze względu na bardzo złą sytuację finansową Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę renty odpłatnej, na mocy której przeniesie ona na nabywcę udział wynoszący 99/100 części w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w zamian za wypłacanie jej dożywotnio comiesięcznych świadczeń w pieniądzu (pozostały udział wynoszący 1/100 część w ww. prawie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać). Wnioskodawczyni będzie też mogła dożywotnio mieszkać w tym lokalu oraz korzystać z niego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie udziału wynoszącego 99/100 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku wielomieszkaniowym umową renty odpłatnej, w ramach której nabywca będzie wypłacał Wnioskodawczyni dożywotnio comiesięczne świadczenia w pieniądzu oraz zagwarantuje jej możliwość dożywotniego korzystania ze zbywanego lokalu, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię udziału wynoszącego 5/6 części w ww. lokalu, spowoduje zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym na podstawie art. 10, 19 i 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni zawarcie umowy renty odpłatnej na zasadach opisanych powyżej nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Umowę o rentę zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto omawiana umowa jest umową konsensualną o charakterze losowym (korzyści stron nie są równe ani pewne), która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym.

Nie ulega wątpliwości, że skutki podatkowe otrzymywania dożywotniej renty w zamian za zbycie nieruchomości/spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze zawarcia umowy odpłatnej renty należy rozpatrywać w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30.12.2016 r. nr 246l-IBPB-2-2.4511.922.2016.l.IN).

Umowa renty odpłatnej, którą Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć, będzie polegała na dożywotnim wypłacaniu jej co miesiąc świadczeń pieniężnych (które zapewnią jej dożywotnie utrzymanie) w zamian za przeniesienie na nabywcę udziału w przysługującym jej ww. prawie. W zbywanym lokalu Wnioskodawczyni będzie mogła dożywotnio zamieszkiwać. W związku z powyższym do tak skonstruowanej umowy renty znajdą zastosowanie rozliczne orzeczenia sądów i decyzje organów podatkowych dotyczące umowy o dożywocie. Istota bowiem obu umów jest taka sama. Jedyną różnicę stanowi przedmiot obu umów. W sytuacji Wnioskodawczyni niemożliwe jest bowiem zawarcie umowy o dożywocie (jak stanowią przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przedmiotem umowy o dożywocie może być jedynie nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego).

W przypadku umowy renty odpłatnej, podobnie jak w przypadku umowy o dożywocie, ze względu na fakt, iż nabywca zobowiązany jest spełniać świadczenia dożywotnio, nie sposób określić wartości świadczeń, które otrzyma uprawniony z tytułu odpłatnej renty. Skoro zatem nie można określić wartości świadczeń, nie można także ustalić podstawy opodatkowania, a tym samym nie ma podstaw do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze umowy renty odpłatnej, chociażby było ono zbywane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14 „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy”.

Stanowisko to potwierdzają również rozliczne interpretacje podatkowe wydane przez poszczególne Izby Skarbowe. I tak dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2016 r. ITPB4/4511-323/16/AS, „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3. Na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy, nie powinien wystąpić obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu”; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2016 r. ITPB4/4511-286/15/JG, „podatek dochodowy z tytułu zbycia powyższego lokalu nie wystąpi, gdyż nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Nie wiadomo bowiem jak długo będzie obowiązywała umowa, tzn. jak długo uprawniona będzie otrzymywała świadczenie z niej wynikające i jaka będzie ich wartość, a więc nie da się ustalić przychodu z tytułu powyższej umowy, który uzyska zbywająca”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W dniu l maja 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłym ojcu udział wynoszący l/6 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Pozostały udział wynoszący 5/6 części w tym lokalu Wnioskodawczyni nabyła w drodze „Umowy o dział spadku i nieodpłatne zniesienie współwłasności”, co miało miejsce 22 lutego 20xx r. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę renty odpłatnej, na mocy której przeniesie na nabywcę udział wynoszący 99/100 części w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w zamian za wypłacanie jej dożywotnio comiesięcznych świadczeń w pieniądzu. Pozostały udział wynoszący 1/100 części w ww. prawie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać. Wnioskodawczyni będzie też mogła dożywotnio mieszkać w tym lokalu oraz korzystać z niego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Umowa renty została zdefiniowana w art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.). Zgodnie z jego treścią: przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

W umowie renty nie można skutecznie zamieścić ani skutecznego zobowiązania się do innych (tj. innych niż pieniężne lub oznaczone co do gatunku) świadczeń, nawet o charakterze okresowym, ani też zobowiązania się do nieczynienia. Jednak osoba zobowiązująca się do świadczenia renty może zobowiązać się, w sposób wskazany powyżej, w zamian za nabycie prawa niemogącego być przedmiotem świadczenia renty, np. w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej.

Jak wskazuje się w doktrynie, umowę o rentę zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto omawiana umowa jest umową konsensualną, o charakterze losowym (korzyści stron nie są równe ani pewne), która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym.

Zgodnie z art. 906 Kodeksu cywilnego – do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, a do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie.

Odpowiednie stosowanie przepisów o sprzedaży lub darowiźnie nie oznacza, że renta jest tego rodzaju umową. Zachowuje ona swoją pełną odrębność prawną. Reguły stosowania renty są ustalane jedynie przy odpowiednim zastosowaniu przepisów dotyczących sprzedaży lub darowizny.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku; każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Zgodnie z art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego: umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej.

W przypadku renty za wynagrodzeniem wartość świadczenia tytułem wynagrodzenia za ustanowienie renty nie musi odpowiadać wartości świadczeń z renty (brak elementu ekwiwalentności renty). Ponadto należy mieć na uwadze, że umowę wzajemną cechuje ekwiwalentność świadczeń stron, natomiast w umowie renty nie każde wynagrodzenie będzie jej nadawało cechy umowy wzajemnej; umowa renty może być umową odpłatną, lecz nie wzajemną. Każda ze stron odpłatnej umowy renty musi liczyć się z tym, że ogólna wartość świadczeń drugiej strony nie będzie obiektywnie odpowiadała wartości jej świadczenia. Nawet w razie uzgodnienia, że renta będzie zobowiązaniem w zamian za ustanowienie albo przeniesienie innego prawa, umowa renty nie może być traktowana jako wzajemna. Sam termin „wynagrodzenie” nie przesądza o ekwiwalentności świadczeń stron, stąd też jeżeli umowa renty ma charakter odpłatny, bez względu na to, czy świadczenia stron są ekwiwalentne, należy do niej odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży. Przepisy o sprzedaży należy stosować do renty odpowiednio, co oznacza, że konieczne jest przede wszystkim uwzględnienie szczególnego charakteru tej ostatniej.

Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) bądź prawa jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Oznacza to, że na podstawie umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności udziału w nieruchomości również dochodzi do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wypłacana renta na mocy odpłatnej umowy renty w zamian za przeniesienie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię na nabywcę stanowi formę odpłatności za zbycie tego udziału. Zatem skutki podatkowe otrzymywania dożywotniej renty w zamian za zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze zawarcia umowy odpłatnej renty należy rozpatrywać na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Omawiana regulacja formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym, a contrario, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, jak i innych praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu i przychód tak uzyskany w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku umowy renty dożywotniej, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia osoby uprawnionej do otrzymywania renty, będące świadczeniami otrzymywanymi od zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości lub innej rzeczy. Ponadto czas trwania takiej umowy, a przez to i wysokość świadczeń, do których zobowiązany jest podmiot nabywający nieruchomość lub inną rzecz nie są możliwe do określenia w chwili jej zawierania. W takim przypadku nie jest możliwe więc ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez osobę zbywającą nieruchomość lub inną rzecz. Z uwagi natomiast na brak stosownej regulacji w tym zakresie w takiej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania zasady ustalania przychodu, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że jakkolwiek zbycie nieruchomości lub innej rzeczy na podstawie umowy renty dożywotniej stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to niemniej jednak nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez zbywcę.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami ustawy – Kodeks cywilny. W myśl art. 922 § 1 tej ustawy: prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego: spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że do zapłaty podatku dochodowego Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana w przypadku zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, które to prawo zbędzie w drodze umowy renty odpłatnej. Nawet jeśli jakkolwiek będziemy mieli do czynienia z odpłatnym zbyciem dokonanym przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczy to udziału wynoszącego 5/6 w tym prawie), to jednak nie będzie możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie obowiązujących przepisów. Z tego względu nie można również określić podatku należnego z tego tytułu, ponieważ zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.): nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W rezultacie należy uznać, że dochód uzyskany z tego rodzaju odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – przeniesienie udziału wynoszącego 99/100 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku wielomieszkaniowym umową renty odpłatnej, w ramach której nabywca będzie wypłacał Wnioskodawczyni dożywotnio comiesięczne świadczenia w pieniądzu oraz zagwarantuje jej możliwość dożywotniego korzystania ze zbywanego lokalu, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię udziału wynoszącego 5/6 części w ww. lokalu, nie spowoduje zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.