ILPB2/415-1017/11-5/ES | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia długu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu: 17 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu: 16 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia długu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki pożyczkobiorcy, w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorcy, w zakresie skutków podatkowych przedawnienia długu oraz dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorcy przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 5 stycznia 2012 r., nr ILPB2/415-1017/11-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 5 stycznia 2012 r., zaś w dniu 16 stycznia 2012 r. (data nadania: 13 stycznia 2012 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia długu, natomiast w dniu 17 stycznia 2012 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia odnośnie:

  • podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki pożyczkobiorcy, nr ILPB2/415-1017/11-4/ES,
  • podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorcy, nr ILPB2/415-1017/11-6/ES,
  • podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków płatnika, nr ILPB2/436-16/12-2/ES.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Spółki. Jest pracodawcą w rozumieniu przepisu art. 3 Kodeksu pracy oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w zrozumieniu przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca jest objęty obowiązkiem tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: Fundusz). Szczegółowy zakres przedmiotowy i podmiotowy działalności socjalnej organizowanej przez Wnioskodawcę oraz zasady przyznawania świadczeń finansowanych ze środków Funduszu określa Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Środki Funduszu Wnioskodawca przeznacza między innymi na pomoc finansową w formie zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe. Fakt udzielenia pożyczki potwierdzany jest pisemną umową pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkobiorcą, która reguluje warunki jej spłaty.

W uzasadnionych okolicznościach, takich jak trudna sytuacja życiowa, rodzinna lub materialna pożyczkobiorcy, Wnioskodawca na wniosek pożyczkobiorcy może umorzyć w całości lub w części niespłaconą kwotę pożyczki. O umorzenie ubiegają się głównie byli pracownicy Wnioskodawcy – emeryci i renciści.

Długoterminowy charakter pożyczek mieszkaniowych powoduje, że występują przypadki zaprzestania spłaty pożyczki przez byłego pracownika (emeryta lub rencistę) z powodu jego śmierci. W takim przypadku Wnioskodawca na wniosek Zakładowej Komisji Socjalnej lub członka rodziny bądź z własnej inicjatywy umarza niespłaconą część zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu zaciągniętej pożyczki. Prawo do umorzenia pożyczki w takiej sytuacji wynika z wewnętrznych regulacji Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższych umorzeń, Wnioskodawca w nadzwyczajnych sytuacjach dokonuje w ciężar kosztów Funduszu odpisu należności nieściągalnych, stanowiących niespłacone części pożyczek. Gdy emeryt lub rencista po rozwiązaniu stosunku pracy zaprzestaje jej spłaty i zmienia adres zamieszkania, Wnioskodawca nie posiadając danych o miejscu jego aktualnego pobytu praktycznie pozbawiony jest możliwości skutecznego dochodzenia swoich należności. Jeżeli więc w ocenie Wnioskodawcy koszty dochodzenia takiej należności byłyby niewspółmiernie wysokie do kwoty niespłaconej pożyczki, Wnioskodawca z uwagi na ekonomikę postępowania windykacyjnego może zaniechać dochodzenia należności na drodze sądowej, a następnie po przedawnieniu roszczenia dokonać odpisu niespłaconej części pożyczki.

Uzupełniając przedmiotowy wniosek, Zainteresowany wskazał co następuje.

Obowiązujący u Wnioskodawcy Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych zawiera następujące postanowienia w zakresie umorzeń pożyczek zmarłych pożyczkobiorców:

  • § 6 pkt 1 Załącznika do Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, cyt.: „Umarza się spłatę pożyczki udzielonej w dniu 12 czerwca 1991 r. w przypadku śmierci pożyczkobiorcy”,
  • § 6 pkt 2 Załącznika do Regulaminu Zakładowego Funduszu świadczeń Socjalnych, cyt.: „Umarza się na wniosek osób uprawnionych, spłatę udzielonych pożyczek z Zakładowego Funduszu świadczeń Socjalnych, byłych pracowników Oddziału, którzy stracili życie na skutek wypadku w pracy, wypadku w drodze do i z pracy, lub choroby zawodowej. Wysokość umorzenia ustala Zakładowa Komisja Socjalna biorąc pod uwagę sytuację życiową i materialną rodziny oraz obowiązujące w Oddziale przepisy. Wniosek o umorzenie spłaty udzielonej pożyczki zatwierdza Dyrektor Oddziału”.

Jednocześnie, Wnioskodawca poinformował, iż zapisy umów o pożyczki nie zawierają postanowień dotyczących ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania lub jego przejścia na spadkobierców pożyczkobiorców.

W przypadku śmierci pożyczkobiorców, pożyczki umarzane są pożyczkobiorcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy kwota umorzonej przez Wnioskodawcę pożyczki na rzecz byłego pracownika, posiadającego w chwili dokonania umorzenia status emeryta bądź rencisty, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to czy kwota umorzenia wchodzi do limitu świadczeń zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF...
  2. Czy umorzenie pożyczki przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy pożyczkobiorca (emeryt, rencista) zmarł, skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem od spadków i darowizn...
  3. Czy dokonanie przez Wnioskodawcę odpisu niespłaconej części pożyczki emerytowi lub renciście w związku z przedawnieniem długu, rodzi skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych dla emeryta lub rencisty...

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia długu, w sytuacji, gdy dokonuje On odpisu niespłaconej części pożyczki udzielonej emerytowi lub renciście w związku z przedawnieniem długu, nie rodzi to skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany stoi na stanowisku, iż w tych okolicznościach nie dochodzi do zwolnienia z długu powodującego powstanie po stronie emeryta lub rencisty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOF.

Zgodnie z przepisem art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, zwolnienie z długu dochodzi do skutku, jeśli zostanie zaakceptowane przez dłużnika. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jednostronnie podejmuje decyzję o zaniechaniu dochodzenia roszczeń bez akceptacji emeryta lub rencisty. Zatem, jest to odmienna sytuacja, aniżeli w przypadku umorzenia pożyczki emerytowi lub renciście, który sam występuje do Wnioskodawcy z wnioskiem o umorzenie, w związku z trudną sytuacją życiową rodzinną lub materialną. W tym przypadku umorzenia dokonuje się z jego inicjatywy i w jego interesie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, zdarzenie w postaci odpisu niespłaconej przez emeryta lub rencistę pożyczki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Zainteresowany, Jego stanowisko potwierdzają interpretacje przepisów prawa podatkowego, przykładowo postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r. (znak: 1471/DPF/415-22/07/ML). W postanowieniu tym Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, iż „(...) gdy dłużnik w ogóle nie spełni świadczenia, a wierzyciel przez zaniechanie dochodzenia go na właściwej drodze prawnej doprowadzi do przedawnienia – nie dochodzi do uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu powołanej ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Również, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca w nadzwyczajnych sytuacjach dokonuje w ciężar kosztów Zakładowego Funduszu Świadczeń socjalnych odpisu należności nieściągalnych, stanowiących niespłacone części pożyczek. Gdy emeryt lub rencista po rozwiązaniu stosunku pracy zaprzestaje jej spłaty i zmienia adres zamieszkania, Wnioskodawca nie posiadając danych o miejscu jego aktualnego pobytu praktycznie pozbawiony jest możliwości skutecznego dochodzenia swoich należności. Jeżeli więc w ocenie Wnioskodawcy koszty dochodzenia takiej należności byłyby niewspółmiernie wysokie do kwoty niespłaconej pożyczki, Wnioskodawca z uwagi na ekonomikę postępowania windykacyjnego może zaniechać dochodzenia należności na drodze sadowej, a następnie po przedawnieniu roszczenia dokonać odpisu niespłaconej części pożyczki.

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Powyższe oznacza, że pożyczka w rozumieniu cywilnoprawnym jest świadczeniem, które zobowiązuje pożyczkobiorcę do zwrotu należności w tej samej wysokości, w konsekwencji czego jej otrzymanie – co do zasady – ma charakter zwrotny. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych samo udzielenie przez pracodawcę pożyczki nie powoduje powstania przychodu u pożyczkobiorcy (pracowników bądź byłych pracowników). Przychód natomiast powstaje dopiero wówczas, gdy powstaje przysporzenie majątkowe u dłużnika.

Powstanie przysporzenia majątkowego wiąże się z instytucją przedawnienia roszczeń (zobowiązania). Instytucja przedawnienia uregulowana została w art. 117-125 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 117 § 1 tegoż Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu, przy czym po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże, zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne (§ 2).

Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie gaśnie, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane (zobowiązanie staję się niezaskarżalne); sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Nadto, roszczenie takie nie korzysta wprawdzie z pełnej ochrony państwa, ale nadal uznawane jest za prawnie istniejące, tyle, że przekształca się w tzw. zobowiązanie niezupełne, które nie może być zasądzone i przymusowo wyegzekwowane. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie. Roszczenia przedawnione mogą być także przedmiotem potrącenia (art. 502 Kodeksu cywilnego) oraz – wedle panującego poglądu – odnowienia (art. 506 Kodeksu cywilnego) i ugody (art. 917 Kodeksu cywilnego).

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że mimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje i dłużnik (pożyczkobiorca) ma obowiązek wykonać ciążące na nim zobowiązanie, natomiast wierzyciel nie może już dochodzić przymusowego jego wykonania. Z uwagi więc na fakt, że dłużnik mimo przedawnienia zobowiązania, może to zobowiązanie wypełnić, jego korzyść majątkowa nie ma jeszcze charakteru trwałego w momencie przedawnienia.

Z treści art. 508 ustawy Kodeks cywilny wynika, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W efekcie zwolnienia dłużnika z całości lub części długu następuje u niego trwały przyrost majątku. Wygaśnięcie zobowiązania oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, skutkiem czego jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści.

Samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do czasu więc, kiedy przyznana należność (pożyczka) ma charakter zwrotny, obojętna jest podatkowo. Natomiast przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie, gdy staje się ono świadczeniem bezzwrotnym (zobowiązania wygasają).

Jeżeli zatem dokonanie przez Wnioskodawcę odpisu niespłaconej części pożyczki emerytowi lub renciście w związku z przedawnieniem długu skutkuje wygaśnięciem przedmiotowych zobowiązań po stronie pożyczkobiorców, stwierdzić należy, iż po stronie wskazanych dłużników powstaje z tegoż tytułu podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na Zainteresowanym ciążą obowiązki płatnika z przedmiotowego tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że wydane zostało ono w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.