IPTPB3/423-132/14-5/17-S/GG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W związku z powyższym stanem faktycznym w ocenie Wnioskodawcy pojawia się zagadnienie prawnopodatkowe odnośnie określenia, w którym momencie, dla celów podatkowych, wydatki na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego powinny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1208/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 31 sierpnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1556/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 24 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, wydatków na zakup:

  • części zamiennych i składników mienia wykorzystanych w momencie remontu – jest prawidłowe,
  • części zamiennych umieszczonych w magazynie technicznym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 11 lipca 2014 r., Organ podatkowy wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPTPB3/423-132/14-2/GG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 sierpnia 2014 r., nr IPTPB3/423W-58/14-2/GG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2014 r., nr IPTPB3/423-132/14-2/GG, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 października 2014 r., nr IPTPB3/4240-64/14-2/GG, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1208/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 14 lipca 2014 r., nr IPTPB3/423-132/14-2/GG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1208/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po otrzymaniu go w dniu 5 marca 2015 r., pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r., nr IPTRP-4510-3-22/15-3, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W dniu 31 lipca 2017 r. do tutejszego Organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1556/15, którym oddalono skargę kasacyjną Organu.

Następnie w dniu 31 sierpnia 2017 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1208/14 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (określany w dalszej treści także jako „Spółka”) w zakładzie produkcyjnym położonym w ..., prowadzi działalność produkcyjną znacznych rozmiarów, w ramach której wytwarza płyty wiórowe oraz innego rodzaju materiały przeznaczone dla branży meblarskiej i budowlanej. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest z wykorzystywaniem urządzeń i zespołów urządzeń produkcyjnych (linii produkcyjnych), do których zaliczają się m.in. suszarnie, sortownie, prasy, szlifierki, sprzęt transportu technologicznego.

Wnioskodawca w celu zachowania odpowiednio wysokiej wydajności i niezawodności użytkowanych urządzeń produkcyjnych, prowadzi ich remonty oraz konserwacje. Akcje remontowo-konserwacyjne mają charakter dwojaki, są to tzw. remonty doraźne oraz remonty główne tzw. roczne. W ramach remontów doraźnych organizowane są prace doraźne, konieczne do bieżącego utrzymania urządzeń względnie usunięcia awarii, do których zaliczają się, np. wymiana czy też uzupełnienie środków smarnych, wymiana osprzętu o krótkotrwałym okresie użytkowania i bieżące naprawy urządzeń. Remonty główne (roczne) obejmują zaplanowane akcje konserwacyjne i remontowe urządzeń o znacznym stopniu komplikacji i nakładach organizacyjnych.

Remonty roczne prowadzone są cyklicznie (z reguły raz w roku w zaplanowanym z góry okresie o długości ok. 2 tygodni), w ich trakcie zarządzany jest postój całego zakładu produkcyjnego, w celu umożliwienia poważniejszych napraw (obejmujących grupy urządzeń), wymiany istotnych podzespołów i części zamiennych, a także dokonanie bardziej skomplikowanych, specjalistycznych czynności diagnostycznych i konserwacyjnych wymagających dłuższego wyłączenia urządzeń produkcyjnych z ruchu, także z wykorzystaniem personelu specjalistycznego firm zewnętrznych (np. producentów urządzeń).

Każdorazowo w trakcie remontu rocznego, na użytek prac remontowych i konserwacyjnych Wnioskodawca wykorzystuje znaczną ilość części zamiennych, tzw. odzieży maszynowej oraz pomniejszych składników mienia jak np. śruby, zawory, nakrętki itp. Zakup powyższych części realizowany jest uprzednio w celu odpowiedniego przygotowania zaplanowanych prac remontowych. Istotnym elementem, na który należy zwrócić uwagę jest okoliczność, że zakres każdorazowego remontu rocznego nie jest identyczny. Remonty dostosowane są do stanu technicznego poszczególnych urządzeń technologicznych, dotyczą w poszczególnych latach różnych urządzeń technologicznych, jak również polegają na wykonywaniu różnych czynności.

Dla celów bilansowych Wnioskodawca stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z ich utrzymaniem, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług lub bezpośredniego kosztu wytworzenia towarów stanowią koszt księgowy w momencie ich wykorzystania. Moment ten zależnie od rodzaju zakupionego mienia, przypada bądź to w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup (w odniesieniu do środków zużytych w momencie ich zakupu) lub w momencie pobrania części zamiennej (materiału) z magazynu (w razie utrzymywania magazynu technicznego, będącego zapasem części i materiałów remontowych). Części zamienne, a także wyposażenie i materiały eksploatacyjne wykorzystane w ramach remontu rocznego, wykazywane są dla celów bilansowych, jako aktywa rzeczowe oznaczane w ewidencji księgowej, jako „remont roczny”.

Wartość powyższych składników, jako wykorzystywanych w ramach remontu rocznego podlega amortyzacji bilansowej od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy. Podkreślenia wymaga, że składniki, o których mowa wyżej nie spełniają kryteriów środka trwałego ani też innego rodzaju majątku trwałego. Są to materiały wykorzystywane w celu utrzymania środków trwałych, które nie podnoszą ich wartości, ani też samodzielnie nie są zdatne do używania. Pomimo przyjętego dla celów bilansowych okresu ekonomicznej użyteczności składników mienia wykorzystanych w ramach remontu rocznego, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości precyzyjnego ustalenia, czy składniki „remontu rocznego” służyć będą przez okres jednego roku podatkowego, czy też ich stan pozwoli na wykorzystywanie przez okres dłuższy, rozciągający się na dwa lub więcej lat podatkowych. W szczególności jako wyznacznik okresu trwałości składników „remontu rocznego” nie może służyć fakt, że Wnioskodawca dokonuje takich remontów w odstępach rocznych. Jak bowiem wskazano wyżej, zakres remontów rocznych jest zmienny i zależy od stanu technicznego poszczególnych urządzeń eksploatowanych w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy. Niektóre części zamienne i inne składniki mienia wykorzystane w ramach remontu rocznego ulegają degeneracji znacznie wcześniej aniżeli okres jednego roku i podlegają koniecznej wymianie niezwłocznie w ramach napraw doraźnych. Z kolei inne części mają charakter trwalszy i mogą być (przewidywalnie) wykorzystywane w okresach dłuższych aniżeli interwały remontowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie, dla celów podatkowych, wydatki na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego powinny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wskazanego wyżej stanu faktycznego oraz przedstawionego zagadnienia prawnopodatkowego, Spółka pozostaje na stanowisku, że momentem poniesienia kosztu zakupu części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego jest dzień, w którym elementy powyższe zostaną wykorzystane, tzn. (i) w odniesieniu do części oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych w momencie remontu będzie to moment wpisania faktury dokumentującej zakup do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy (ii) w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym, będzie to moment ich pobrania w celu zużycia na potrzeby remontu.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia okoliczność, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup części zamiennych i innego rodzaju mienia wykorzystywanego w ramach remontu rocznego stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. O zaliczeniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się do momentu uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów – inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie doświadczeń prowadzonej działalności nie jest możliwe precyzyjne wskazanie okresu, w jakim wykorzystane przezeń w ramach remontu rocznego części zamienne i innego rodzaju składniki majątku rzeczowego zachowają sprawność i wymagane od nich funkcje. Skoro, jak wskazano wyżej, nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób i na jak długo dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym, Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych. Okres używalności części zamiennych, nawet tego samego rodzaju, jest różny i zależy od całej grupy czynników, które obiektywnie nie są możliwe do przewidzenia. Przykładowo żywotność taśmy przenośnika służącego do transportu surowca drzewnego zależeć będzie od intensywności jego użytkowania, rodzaju (parametrów) surowca, warunków atmosferycznych itp.

Z przedstawionego wyżej powodu nie jest możliwe zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego wydatku na nabycie części zamiennych w okresie dwóch albo więcej lat podatkowych. Daje to jednoznaczną podstawę do wniosku, że wydatki na nabycie części zamiennych oraz innego rodzaju składników majątku wykorzystywanych w ramach akcji remontowej należy uwzględnić w podatkowych kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwołując się do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury względnie innego dowodu zewnętrznego, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle przytoczonej treści przepisu za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych daną operację gospodarczą (w tym przypadku zakup części zamiennych względnie innego rodzaju składników mienia służących remontowi lub jej pobranie z magazynu) na podstawie dowodu księgowego.

Nieodzowne jest poczynienie w tym miejscu dodatkowej uwagi, że remont roczny jako aktywo rzeczowe obejmuje dwojakiego rodzaju mienie. Są to części i materiały zakupione przez Wnioskodawcę i zużyte bezpośrednio w celu przeprowadzenia remontu rocznego (z pominięciem, tzw. magazynu technicznego) oraz materiały, które Wnioskodawca nabył uprzednio w charakterze zapasu, w formie tzw. „magazynu technicznego”. O ile w pierwszym z wymienionych wypadków jednoznaczny charakter i przeznaczenie zakupionego mienia oraz moment zakupu nie daje podstaw do żadnych wątpliwości odnośnie związku tego mienia z remontem, o tyle druga z wymienionej kategorii tzn. zapas magazynowy może mieć przeznaczenie wielorakie. Części zgromadzone na magazynie technicznym mogą być wykorzystane w ramach doraźnych napraw, konserwacji czy też usuwania awarii, mogą też one (na skutek zmiany technologii) utracić swoją wartość użytkową i wówczas zostać sprzedane, jako element nieprzydatny, mogą wreszcie zostać wykorzystane na potrzeby remontu rocznego. Oznacza to, że dopiero w momencie pobrania części z magazynu technicznego celem wykorzystania ich w ramach remontu rocznego, istnieją warunki do uznania ich za koszt pośredni związany z prowadzonym remontem rocznym. Zatem w odniesieniu do materiałów stanowiących zapas, pobieranych z magazynu technicznego, ich wartość może zostać zaliczona do kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie faktury dokumentującej nabycie jednakże nie wcześniej, niż z momentem pobrania takiej części udokumentowanego dowodem wewnętrznym (tzw. dokumentem RW), który precyzuje przeznaczenie części.

Podsumowując Wnioskodawca wyraża stanowisko, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie części jest (w odniesieniu do zakupów części i innego rodzaju mienia bezpośrednio związanych z remontem rocznym) następuje w dniu zaksięgowania dowodu zewnętrznego, np. faktury (tj. będzie to co do zasady dzień wpisania (ujęcia) faktury dokumentującej zakup części zamiennych do ksiąg rachunkowych Spółki). W odniesieniu do części stanowiących zapas magazynowy zaliczenie ich wartości do kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić z momentem wystawienia dokumentu wewnętrznego (tzw. dokumentu RW) wskazującego na pobranie określonego mienia z magazynu celem jego zużycia na potrzeby remontu. Oczywiście w drugim z wymienionych wypadków, niezbędne jest uprzednie udokumentowanie wydatku także poprzez odpowiedni dowód zewnętrzny (np. fakturę). Przedstawiony wyżej wniosek znajduje potwierdzenie także w fakcie, że z treści powołanego wcześniej 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika w żaden sposób, że o momencie potrącalności danego wydatku (kosztu) wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu decydować powinno ujęcie (zaksięgowanie) tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, przy ustaleniu momentu potrącenia wydatków na zakup części zamiennych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia jest to, w jaki sposób wydatki te zostały zakwalifikowane pod kątem bilansowym, w szczególności czy dla celów bilansowych Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości wydatków na zakup części zamiennych. System prawa podatkowego ma bowiem charakter autonomiczny w stosunku do instytucji, przepisów czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa, w tym m.in. ustawie o rachunkowości. Warto odnotować, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane w oparciu o ustawę podatkową.

Z punktu widzenia ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy za obojętny należy uznać sposób kwalifikacji wydatku na podstawie przepisów bilansowych (MSR/MSSF). Standardy rachunkowości mogą nakładać na jednostkę obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości danego wydatku, jednakże jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydują o sposobie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Podobnie treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uzależnia w żaden sposób momentu ujęcia wydatku za koszt uzyskania przychodów od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Treść wskazanych przepisów potwierdza autonomiczny charakter prawa podatkowego w stosunku do przepisów prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości czy przepisów MSR/MSSF).

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Niego na nabycie części zamiennych oraz innego rodzaju składników mienia wykorzystywanych w ramach „remontu rocznego” powinny zostać zaliczone do kosztu uzyskania przychodów w momencie (i) zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy) wydatku bezpośrednio poniesionego w celu zużycia w ramach czynności remontowych zgodnie z potwierdzającym poniesienie wydatku zewnętrznym dokumentem księgowym (fakturą lub rachunkiem) oraz (ii) wystawienia dowodu wewnętrznego tzw. dokumentu RW w wypadku, gdy zużyciu na cel remontu rocznego podlega część lub inny element mienia zakupiony uprzednio w charakterze zapasu magazynowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, wydatków na zakup:
  • części zamiennych i składników mienia wykorzystanych w momencie remontu – jest prawidłowe,
  • części zamiennych umieszczonych w magazynie technicznym – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

  • zostały poniesione przez podatnika,
  • ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  • nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Datę poniesienia kosztu definiuje art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tej regulacji za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w celu zachowania odpowiednio wysokiej wydajności i niezawodności użytkowanych urządzeń produkcyjnych, prowadzi ich remonty oraz konserwacje. Akcje remontowo-konserwacyjne mają charakter dwojaki, są to tzw. remonty doraźne oraz remonty główne tzw. roczne. W ramach remontów doraźnych organizowane są prace doraźne, konieczne do bieżącego utrzymania urządzeń względnie usunięcia awarii, do których zaliczają się np. wymiana czy też uzupełnienie środków smarnych, wymiana osprzętu o krótkotrwałym okresie użytkowania i bieżące naprawy urządzeń. Remonty główne (roczne) obejmują zaplanowane akcje konserwacyjne i remontowe urządzeń o znacznym stopniu komplikacji i nakładach organizacyjnych. Remonty roczne prowadzone są cyklicznie (z reguły raz w roku w zaplanowanym z góry okresie o długości ok. 2 tygodni), w ich trakcie zarządzany jest postój całego zakładu produkcyjnego, w celu umożliwienia poważniejszych napraw (obejmujących grupy urządzeń), wymiany istotnych podzespołów i części zamiennych, a także dokonanie bardziej skomplikowanych, specjalistycznych czynności diagnostycznych i konserwacyjnych wymagających dłuższego wyłączenia urządzeń produkcyjnych z ruchu także z wykorzystaniem personelu specjalistycznego firm zewnętrznych (np. producentów urządzeń). Każdorazowo w trakcie remontu rocznego, na użytek prac remontowych i konserwacyjnych Wnioskodawca wykorzystuje znaczną ilość części zamiennych, tzw. odzieży maszynowej oraz pomniejszych składników mienia jak np. śruby, zawory, nakrętki itp. Zakup powyższych części realizowany jest uprzednio w celu odpowiedniego przygotowania zaplanowanych prac remontowych. Remonty dostosowane są do stanu technicznego poszczególnych urządzeń technologicznych, dotyczą w poszczególnych latach różnych urządzeń technologicznych jak również polegają na wykonywaniu różnych czynności. Dla celów bilansowych Wnioskodawca stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z ich utrzymaniem, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług lub bezpośredniego kosztu wytworzenia towarów stanowią koszt księgowy w momencie ich wykorzystania. Moment ten zależnie od rodzaju zakupionego mienia, przypada bądź to w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup (w odniesieniu do środków zużytych w momencie ich zakupu) lub w momencie pobrania części zamiennej (materiału) z magazynu (w razie utrzymywania magazynu technicznego, będącego zapasem części i materiałów remontowych). Części zamienne, a także wyposażenie i materiały eksploatacyjne wykorzystane w ramach remontu rocznego, wykazywane są dla celów bilansowych, jako aktywa rzeczowe oznaczane w ewidencji księgowej, jako „remont roczny”. Wartość powyższych składników, jako wykorzystywanych w ramach remontu rocznego podlega amortyzacji bilansowej od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy. Podkreślenia wymaga, iż składniki o których mowa wyżej nie spełniają kryteriów środka trwałego ani też innego rodzaju majątku trwałego. Są to materiały wykorzystywane w celu utrzymania środków trwałych, które nie podnoszą ich wartości, ani też samodzielnie nie są zdatne do używania.

Z brzmienia wyżej powołanego art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

Koszt zakupu części zamiennych do maszyn wykorzystanych w trakcie remontu rocznego stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższej regulacji prawnej potrącalność kosztów odnoszących się wyłącznie do jednego roku podatkowego następować powinna w jednym czasie, tzn. w dacie ich poniesienia. Co do wykładni art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezspornie należy stwierdzić, że jako zasadę przewidziano potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt „jednorazowy”. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e ww. ustawy jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych. Tym samym należy uznać, że wydatki takie jak wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ww. ustawy, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych, bądź z momentem wystawienia dowodu wewnętrznego.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać, m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT i rachunki, jak i druki potwierdzające dowody kasowe i bankowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać, m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Z kolei zapis księgowy powinien zawierać, m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy).

Zatem, o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji.

Podkreślenia wymaga, że ustawa podatkowa (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Wnioskodawca wydatków z tytułu remontu nie traktuje na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – to konsekwentnie wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Powyższego nie zmienia również fakt, że wydatki tego typu Wnioskodawca będzie księgował do kosztów na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, w przypadku części zamiennych pobranych z magazynu. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura VAT bądź rachunek wynika wprost z zapisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym expressis verbis wskazano, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury VAT lub rachunku, a w przypadku ich braku na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu księgowego.

Zastrzec należy jednak, że zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy w świetle regulacji rachunkowych dla celów rachunkowości. Należy więc uznać, że wydatki na remonty są potrącalne w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, na który zaewidencjonowano odpowiednią fakturę lub inny dowód księgowy dotyczący danego wydatku w ewidencji księgowej, niezależnie od sposobu rozliczenia księgowego tego wydatku jako koszt oraz niezależnie od daty fizycznego wprowadzenia odpowiedniego dokumentu (faktury lub innego dowodu) do systemu księgowego. Jak wynika z treści cytowanego unormowania, dla momentu rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Podstawą dla księgowania kosztu jest otrzymana faktura (otrzymany rachunek) albo – w sytuacji braku faktury (rachunku), w szczególności w przypadku zdarzeń gospodarczych niepotwierdzanych wystawieniem faktury (rachunku) – inny dowód spełniający wymogi określone przepisami o rachunkowości.

Koszty nabycia części zapasowych są potrącalne w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury jako zapas magazynowy.

Okoliczność, że przedmiotowe koszty pierwotnie są ujmowane w księgach rachunkowych jako zapas magazynowy nie stanowi bowiem przeszkody dla uznania, że zostały one zaksięgowane. Tym samym, późniejsze ujęcie tych kosztów na podstawie dowodu „RW” rozchód wewnętrzny jako kosztów okresu, w którym nastąpiło wykorzystanie części zapasowej, nie ma już znaczenia dla określenia momentu poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie części zamiennych oraz innego rodzaju składników mienia wykorzystywanych w ramach „remontu rocznego” powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w momencie zaksięgowania wydatku poniesionego w celu zużycia w ramach czynności remontowych zgodnie z potwierdzającym poniesienie wydatku zewnętrznym dokumentem księgowym (fakturą lub rachunkiem), stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup:

  • części zamiennych i składników mienia wykorzystanych w momencie remontu – jest prawidłowe,
  • części zamiennych umieszczonych w magazynie technicznym – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.