0112-KDIL4.4012.239.2018.2.NK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wskazanie, czy rekompensata eksploatacyjna wypłacana przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie Umowy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2018 (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy rekompensata eksploatacyjna wypłacana przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie Umowy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy rekompensata eksploatacyjna wypłacana przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie Umowy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 lipca 2018 (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką, w której 100% udziałów w kapitale zakładowym przysługuje Miastu (dalej także jako: „Miasto”, „Gmina”). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka realizuje zadania własne Gminy w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 9, 10, 15 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), w zakresie kultury, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych oraz promocji gminy.

Na mocy uchwały Rady Miasta z dnia 7 lipca 2014 r. w sprawie powierzenia Spółce zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej oraz tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu, Spółce powierzono realizację zadań własnych Gminy, wynikających z powołanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o sporcie (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1463, z późn. zm.), z zakresu kultury fizycznej oraz tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu, polegających na budowie, utrzymaniu i zarządzaniu „A” w celu zmniejszenia kosztów korzystania z obiektu sportowego przez mieszkańców, zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu oraz promowania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej poprzez oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych.

Mając na uwadze, że Gmina nie posiadała na tamtą chwilę obiektu sportowego o parametrach obecnego „A”, który pozwalałby na realizowanie zadań własnych w zakresie zaspokajania potrzeb zbiorowych w zakresie kultury fizycznej i turystyki o oczekiwanym przez mieszkańców Gminy standardzie oraz aby mieszkańcy ci nie ponosili wygórowanych kosztów związanych z korzystaniem ze „A”, podjęto uchwałę Rady Miasta z dnia 7 lipca 2014 r. w sprawie powierzenia Spółce zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej oraz tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu, z której m.in. wynika, że:

  1. Spółce powierzono realizację zadań własnych Gminy, wynikających z powołanych wyżej ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o sporcie, z zakresu kultury fizycznej oraz tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu, polegających na budowie, utrzymaniu i zarządzaniu „A” w celu zmniejszenia kosztów korzystania z obiektu sportowego przez mieszkańców, zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu oraz promowania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej poprzez oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych, oraz że
  2. przez cały okres trwania wykonywania powierzonych zadań Spółce, Miasto zachowa w niej 100% udziałów w kapitale zakładowym.

Wobec nałożonego zadania, w dniu 27 sierpnia 2014 r. Spółka podpisała z Miastem Umowę dotyczącą wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu (dalej także: „Umowa”).

Przedmiotem ww. umowy jest określenie praw i obowiązków Miasta i Spółki w zakresie:

    1. realizacji Projektu oraz monitorowania, sprawozdawczości i kontroli wydatków w związku z Projektem,
    2. zlecenia świadczenia przez Spółkę Usług Publicznych na rzecz Miasta i płatności na jej rzecz Rekompensaty,
    3. audytu Rekompensaty oraz kontroli Rekompensaty w kontekście przepisów o pomocy publicznej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka będzie sprawować zarząd nad „A” z należytą starannością na podstawie regulaminu, a do zobowiązań Spółki wynikających ze świadczenia usług powierzonych w szczególności należeć będzie:

    1. bieżące utrzymanie „A”, w tym ponoszenie wszelkich związanych z tym kosztów i wydatków,
    2. wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem „A”, w tym administrowanie „A” i wynajmowanie poszczególnych pomieszczeń „A” osobom trzecim,
    3. prowadzenie księgi obiektu sportowego oraz dokumentacji technicznej „A”,
    4. przeprowadzanie, za pośrednictwem wyspecjalizowanych jednostek kontroli technicznej, okresowych przeglądów „A”,
    5. utrzymanie w należytym porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, terenu nieruchomości, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów z osobami trzecimi,
    6. zapewnienie dla „A” dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków i wywozu śmieci oraz innych niezbędnych mediów, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów,
    7. wykonanie bieżącej konserwacji i bieżących napraw „A”, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów,
    8. usuwanie awarii i ich skutków, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów,
    9. ubezpieczenie „A” od zdarzeń losowych w tym od odpowiedzialności cywilnej (OC) zgodnie z obowiązującą praktyką rynkową,
    10. opłacanie Podatków i innych opłat publicznoprawnych,
    11. zawieranie umów o dostawy, roboty i usługi, związane z realizacją zadań wymienionych w pkt (v) do (ix) umowy, kontrola prawidłowości wykonania tych umów oraz ich rozwiązanie w przypadkach gospodarczo uzasadnionych,
    12. otwarcie rachunku bankowego i dokonywanie rozliczeń poprzez rachunek bankowy,
    13. prowadzenie odpowiedniej księgowości, w tym odrębnej ewidencji kosztów i przychodów dla działalności powierzonej i dodatkowej oraz ewidencji wpłat z tytułu Rekompensaty,
    14. przygotowanie i rozliczenie rocznego planu gospodarczego,
    15. zatrudnienie/współpraca z audytorem Rekompensaty,
    16. wykonywanie działań związanych z przygotowaniami do właściwego zarządzania „A”, w tym działań dotyczących komercjalizacji obiektu, w związku z powierzeniem Spółce zarządzania „A”, a polegającym m.in. na wyborze podmiotów, które wykonywać będą zadania związane z właściwym funkcjonowaniem „A”, a także na ustalaniu zasad i warunków udostępniania powierzchni „A”, w tym powierzchni reklamowych, działalność telekomunikacyjna i in.,
    17. współpraca z Miastem, instytucjami krajowymi i międzynarodowymi, celem prawidłowej organizacji imprez masowych, rekreacyjnych i innych o podobnym charakterze,
    18. organizowanie na „A” wydarzeń sportowych, kulturalnych, rekreacyjnych i innych o podobnym charakterze oraz uzyskiwanie przychodów z tego tytułu.

Ponadto Spółka może wykonywać działalność inną niż powierzone jej do wykonywania Usługi Publiczne (działalność dodatkową), dla której będzie prowadzona odrębna księgowość. Zgodnie z zapisami Umowy, dodatni wynik na prowadzonej działalności dodatkowej pomniejszy Rekompensatę, natomiast ujemny wynik na prowadzonej działalności dodatkowej nie będzie miał wpływu na kwotę wypłacanej Rekompensaty. Tytułem świadczenia usług objętych Umową, przekazywana jest dla Spółki Rekompensata, w tym rekompensata eksploatacyjna oraz rekompensata inwestycyjna.

Zgodnie z postanowieniami Umowy „rekompensata” oznacza płatności Miasta na rzecz Spółki z tytułu świadczenia przez Spółkę usług publicznych, w tym rekompensatę eksploatacyjną oraz rekompensatę inwestycyjną. Wynikające z Decyzji UE: sposób wyliczenia wysokości Rekompensaty, zasady jej udzielania oraz sposób sprawowania przez Miasto kontroli nad nią zostały określone w punktach 4.2-4.4 Umowy.

Przy czym – według Umowy – za usługi publiczne rozumie się usługi świadczone przez Spółkę w ogólnym interesie gospodarczym, polegające na wykonywaniu zadań własnych Miasta z zakresu kultury fizycznej oraz tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu polegających na realizacji Projektu w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu, promowania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej poprzez oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych oraz zmniejszenia kosztów korzystania z obiektu sportowego przez mieszkańców.

Z kolei „Projekt” oznacza modernizację „A” zgodnie z dokumentacją projektową oraz świadczenie usług o charakterze użyteczności publicznej w ramach ww. Umowy. Natomiast „A” oznacza obiekt o charakterze publicznym przeznaczony do organizacji imprez masowych, w szczególności sportowych i rozrywkowych zlokalizowany w granicach Gminy.

W Umowie przyjęto, że rekompensata służąca pokryciu wydatków działalności związanej ze świadczeniem Usług Publicznych (niepokrytych przychodami z tytułu działalności polegającej na wykonywaniu Usług Publicznych), przysługuje Spółce z uwzględnieniem Rozsądnego Zysku. Przez „Rozsądny Zysk” należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć Usługi Publiczne przez cały okres powierzenia, przy uwzględnieniu poziomu ryzyka. Stopa zwrotu z kapitału oznacza wewnętrzną stopę zwrotu, jaką osiąga przedsiębiorstwo z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia, która będzie uznana jako rozsądna, jeśli nie będzie przekraczać odnośnej stopy swap powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych. W celu uproszczenia rozliczeń Miasto i Spółka postanowiły przyjmować dla celów oszacowania Rekompensaty na dany okres wartość Rozsądnego Zysku w wysokości wskaźnika WIBOR 6M, obowiązującego w ostatnim dniu kwartału kalendarzowego, poprzedzającego ustalenie planowanej Rekompensaty, oraz wskaźnika WIBOR 6M, obowiązującego na koniec kwartału poprzedzającego wypłatę Rekompensaty za kwartał. Wyżej podane wskaźniki WIBOR 6M naliczane/rozliczane będą od sumy wartości sprzedaży planowanych/uzyskanych w danym okresie zadań z tytułu świadczenia przez Spółkę Usług Publicznych.

Jednocześnie w Umowie wskazano, że wartość rekompensaty eksploatacyjnej ustala się w następujący sposób. Jeżeli w danym roku obrachunkowym wynik działania:

  • + koszty działalności operacyjnej, w tym amortyzacja w wysokości przekraczającej obsługę instrumentów dłużnych (raty kredytu, wykup obligacji itp.)
    – przychody finansowe
  • + koszty finansowe, z wyłączeniem kosztów emisji instrumentów dłużnych (odsetki i prowizje) uwzględnionych w rekompensacie inwestycyjnej
  • + pozostałe koszty, w tym wynagrodzenia osobowe wraz z obowiązkowymi narzutami
  • + podatek dochodowy
  • + rozsądny zysk
    – przychody netto ze sprzedaży na działalności powierzonej oraz dotacje, z zastrzeżeniami, że rekompensata eksploatacyjna nie będzie pomniejszana o:
    1. dotacje i inne przysporzenia ze środków publicznych pozyskane na pokrycie kosztów inwestycyjnych budowy „A”, oraz
    2. dotacje i inne przysporzenia ze środków publicznych uzyskane po zakończeniu budowy „A”, jeżeli będą miały one charakter inwestycyjny nie związany z pokrywaniem kosztów działalności operacyjnej Spółki,

jest większy od zera to należna rekompensata eksploatacyjna w danym roku obrachunkowym jest równa temu dodatniemu wynikowi. W przeciwnym wypadku rekompensata eksploatacyjna w danym roku obrachunkowym jest nienależna.

Spółka dla celów wyliczania rekompensaty prowadzi odrębne ewidencje wpływów, przychodów i kosztów dotyczących eksploatacji „A”.

Zasadniczym celem ww. umowy dotyczącej wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu jest wykonywanie przez Spółkę usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym, polegających na eksploatacji „A”. Umowa przewiduje, że koszty działalności Spółki inne niż związane z realizacją usługi publicznej nie mogą być finansowane rekompensatą.

Ponadto z pisma z dnia 6 lipca 2018 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

Ad. 1

Jakkolwiek w opisie sprawy wskazano – zgodnie z brzmieniem zawartej przez Wnioskodawcę umowy (którą przytoczono we wniosku) – że „rekompensata oznacza płatności (...) z tytułu świadczenia usług publicznych (...)” to – w ocenie Wnioskodawcy – rekompensata eksploatacyjna otrzymywana przez Spółkę (Wnioskodawcę) z budżetu Gminy nie stanowi wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług publicznych określonych w umowie, tj. nie stanowi ona dla celów podatku VAT wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Wynagrodzenie takie – w ocenie Wnioskodawcy – stanowią bowiem kwoty otrzymywane od beneficjentów tych usług. Sformułowania użyte w ww. umowie nie odzwierciedlają istoty rekompensaty.

Jak wskazano we wniosku – w ocenie Wnioskodawcy – przedmiotową rekompensatę należy traktować jako dotację, podobnie jak chociażby rekompensaty do transportu publicznego, które nie wypełniają dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT jako element wynagrodzenia (podstawy opodatkowania) z tytułu świadczonych usług, jak to chociażby zostało przedstawione w wyroku WSA w Bydgoszczy z 13 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 233/16.

Ad. 2

Otrzymywanie rekompensat na realizację zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych zapewni Spółce finansową stabilność oferowanych usług publicznych przy utrzymaniu wysokiego poziomu jakości tych usług. Wnioskodawca bez otrzymywania rekompensat nie jest w stanie świadczyć usług publicznych.

Ad. 3

A”, o którym mowa we wniosku, poza pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Spółkę, udostępniany jest w ramach czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rekompensata eksploatacyjna wypłacana przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie Umowy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. – dalej także: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć więc każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z kolei z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. Natomiast otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – wówczas stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. A skoro rekompensata nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, dostaw to nie stanowi ona obrotu i podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, uznać należy, iż rekompensata eksploatacyjna wypłacana przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie Umowy nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Po pierwsze bowiem, pomiędzy Spółką a Gminą istnieje wprawdzie stosunek prawny (umowa dotycząca wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu z dnia 27 sierpnia 2014 r.), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem jest społeczeństwo korzystające ze „A” w różnych formach i różnych czasookresach. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie.

Po drugie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty tytułem umowy dotyczącej wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu. Przekazywana przez Gminę rekompensata nie stanowi dla Spółki podstawy opodatkowania jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym usług świadczonych przez Spółkę z wykorzystaniem infrastruktury „A”, m.in z tytułu wynajmu na imprezy sportowe.

Opisanej we wniosku rekompensaty eksploatacyjnej nie można bowiem rozpatrywać w kategorii dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że ww. rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług publicznych przez Spółkę. Fakt otrzymania rekompensaty pozostaje bez wpływu na ceny usług świadczonych przez Spółkę związanych z infrastrukturą „A”, w tym z tytułu wynajmu na imprezy sportowe. W konsekwencji, dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Rz 685/17): „(...) w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą, a gminą dochodzi do wymiany świadczeń. Przede wszystkim bowiem beneficjentami realizowanych przez skarżącą usług nie jest wypłacająca dofinansowanie gmina, ale odbiorcy przedmiotowych usług (osoby trzecie, tj. mieszkańcy), nie istnieje też bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy otrzymywaną przez skarżącą rekompensatą, a ceną świadczonych przez nią usług na rzecz osób trzecich. Wniosek taki wynika przede wszystkim z tego, że wobec braku po stronie gminy cech beneficjenta, wypłacana przez nią skarżącej rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia – ekwiwalentu świadczenia wzajemnego drugiej strony. Ponadto kryteria przyznania dotacji/rekompensaty oparte są na elementach podmiotowych, związanych z kosztami funkcjonowania skarżącej, a nie wskaźnikach rzutujących w sposób bezpośredni na cenę usług. Z wniosku wynika bowiem, że wartością graniczną, wyznaczającą maksymalną kwotę przyznanej refundacji będzie suma kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych, a więc tych, które objęte są zakresem zadań własnych gminy. Ewentualna nadwyżka przychodów będzie bowiem podlegać wpłacie do budżetu gminy, która również została wyposażona w kompetencje do kontrolowania rozliczeń skarżącej z realizowanych przez nią zadań.

Takie ukształtowanie dotacji sprawia, że ma ona charakter dotacji podmiotowej, gdyż tego rodzaju czynniki stanowią w jej przypadku dominujący element kalkulacyjny. Wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, iż pomiędzy gminą, a skarżąca dochodzi do wymiany świadczeń, sprawiających, że należałoby to interpretować jako świadczenie usługi”.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (wyrok z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 835/17): „Mając na uwadze powyższe unormowania prawne i wyżej wskazane uwagi podnieść należy, że wypłacona skarżącej rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, a, jak zasadnie podnosi Spółka, dozwoloną pomoc publiczną. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Jak wskazano na wstępie, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji (tu rekompensaty) na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego rekompensatę. Oznacza to, że do opodatkowania rekompensaty jako elementu ceny za usługę konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę (por. też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W okolicznościach stanu faktycznego przytoczonego przez Spółkę, jak już wskazano, ceny biletów pozostają poza sferą wpływów skarżącej, są ustalane jednostronnie, przez miasto formą uchwały. Tym samym nie można przyjąć, że Spółka korzystając z rekompensaty może oferować usługi po niższej cenie, po której nie mogłaby ich zaoferować gdyby z rekompensaty nie korzystała. Przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością – ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie, jak wskazano, taka możliwość nie istnieje”.

Prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko odzwierciedlone zostało w podobnych sprawach także przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr IPTPP1/443-368/13-4/MG, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 r. nr ILPP5/443-90/13-2/PG, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2013 r. nr IPPP2/443-33/13-2/BH, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2014 r. nr IBPP2/443-1123/13/WN, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2014 r. nr IPTPP1/443-564/14-6/MW.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie, w odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

  • kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9),
  • kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10),
  • utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15),
  • promocji gminy (pkt 18).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką, w której 100% udziałów w kapitale zakładowym przysługuje Miastu. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka realizuje zadania własne Gminy w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 9, 10, 15 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w zakresie kultury, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych oraz promocji gminy. Na mocy uchwały Rady Miasta z dnia 7 lipca 2014 r. w sprawie powierzenia Spółce zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej oraz tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu, Spółce powierzono realizację zadań własnych Gminy, wynikających z powołanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o sporcie, z zakresu kultury fizycznej oraz tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu, polegających na budowie, utrzymaniu i zarządzaniu „A” w celu zmniejszenia kosztów korzystania z obiektu sportowego przez mieszkańców, zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu oraz promowania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej poprzez oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych. Mając na uwadze, że Gmina nie posiadała na tamtą chwilę obiektu sportowego o parametrach obecnego „A”, który pozwalałby na realizowanie zadań własnych w zakresie zaspokajania potrzeb zbiorowych w zakresie kultury fizycznej i turystyki o oczekiwanym przez mieszkańców Gminy standardzie oraz aby mieszkańcy ci nie ponosili wygórowanych kosztów związanych z korzystaniem ze „A”, podjęto uchwałę Rady Miasta z dnia 7 lipca 2014 r. w sprawie powierzenia Spółce zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej oraz tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu, z której m.in. wynika, że:

  1. Spółce powierzono realizację zadań własnych Gminy, wynikających z powołanych wyżej ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o sporcie, z zakresu kultury fizycznej oraz tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu, polegających na budowie, utrzymaniu i zarządzaniu „A” w celu zmniejszenia kosztów korzystania z obiektu sportowego przez mieszkańców, zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu oraz promowania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej poprzez oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych, oraz że
  2. przez cały okres trwania wykonywania powierzonych zadań Spółce, Miasto zachowa w niej 100% udziałów w kapitale zakładowym.

Wobec nałożonego zadania, w dniu 27 sierpnia 2014 r. Spółka podpisała z Miastem Umowę dotyczącą wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu. Przedmiotem ww. umowy jest określenie praw i obowiązków Miasta i Spółki w zakresie:

    1. realizacji Projektu oraz monitorowania, sprawozdawczości i kontroli wydatków w związku z Projektem,
    2. zlecenia świadczenia przez Spółkę Usług Publicznych na rzecz Miasta i płatności na jej rzecz Rekompensaty,
    3. audytu Rekompensaty oraz kontroli Rekompensaty w kontekście przepisów o pomocy publicznej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka będzie sprawować zarząd nad „A” z należytą starannością na podstawie regulaminu, a do zobowiązań Spółki wynikających ze świadczenia usług powierzonych w szczególności należeć będzie:

    1. bieżące utrzymanie „A”, w tym ponoszenie wszelkich związanych z tym kosztów i wydatków,
    2. wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem „A”, w tym administrowanie „A” i wynajmowanie poszczególnych pomieszczeń „A” osobom trzecim,
    3. prowadzenie księgi obiektu sportowego oraz dokumentacji technicznej „A”,
    4. przeprowadzanie, za pośrednictwem wyspecjalizowanych jednostek kontroli technicznej, okresowych przeglądów „A”,
    5. utrzymanie w należytym porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, terenu nieruchomości, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów z osobami trzecimi,
    6. zapewnienie dla „A” dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków i wywozu śmieci oraz innych niezbędnych mediów, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów,
    7. wykonanie bieżącej konserwacji i bieżących napraw „A”, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów,
    8. usuwanie awarii i ich skutków, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów,
    9. ubezpieczenie „A” od zdarzeń losowych w tym od odpowiedzialności cywilnej (OC) zgodnie z obowiązującą praktyką rynkową,
    10. opłacanie Podatków i innych opłat publicznoprawnych,
    11. zawieranie umów o dostawy, roboty i usługi, związane z realizacją zadań wymienionych w pkt (v) do (ix) umowy, kontrola prawidłowości wykonania tych umów oraz ich rozwiązanie w przypadkach gospodarczo uzasadnionych,
    12. otwarcie rachunku bankowego i dokonywanie rozliczeń poprzez rachunek bankowy,
    13. prowadzenie odpowiedniej księgowości, w tym odrębnej ewidencji kosztów i przychodów dla działalności powierzonej i dodatkowej oraz ewidencji wpłat z tytułu Rekompensaty,
    14. przygotowanie i rozliczenie rocznego planu gospodarczego,
    15. zatrudnienie/współpraca z audytorem Rekompensaty,
    16. wykonywanie działań związanych z przygotowaniami do właściwego zarządzania „A”, w tym działań dotyczących komercjalizacji obiektu, w związku z powierzeniem Spółce zarządzania „A”, a polegającym m.in. na wyborze podmiotów, które wykonywać będą zadania związane z właściwym funkcjonowaniem „A”, a także na ustalaniu zasad i warunków udostępniania powierzchni „A”, w tym powierzchni reklamowych, działalność telekomunikacyjna i in.,
    17. współpraca z Miastem, instytucjami krajowymi i międzynarodowymi, celem prawidłowej organizacji imprez masowych, rekreacyjnych i innych o podobnym charakterze,
    18. organizowanie na „A” wydarzeń sportowych, kulturalnych, rekreacyjnych i innych o podobnym charakterze oraz uzyskiwanie przychodów z tego tytułu.

Ponadto Spółka może wykonywać działalność inną niż powierzone jej do wykonywania Usługi Publiczne (działalność dodatkową), dla której będzie prowadzona odrębna księgowość. Zgodnie z zapisami Umowy, dodatni wynik na prowadzonej działalności dodatkowej pomniejszy Rekompensatę, natomiast ujemny wynik na prowadzonej działalności dodatkowej nie będzie miał wpływu na kwotę wypłacanej Rekompensaty. Tytułem świadczenia usług objętych Umową, przekazywana jest dla Spółki Rekompensata, w tym rekompensata eksploatacyjna oraz rekompensata inwestycyjna. Zgodnie z postanowieniami Umowy „rekompensata” oznacza płatności Miasta na rzecz Spółki z tytułu świadczenia przez Spółkę usług publicznych, w tym rekompensatę eksploatacyjną oraz rekompensatę inwestycyjną. Wynikające z Decyzji UE: sposób wyliczenia wysokości Rekompensaty, zasady jej udzielania oraz sposób sprawowania przez Miasto kontroli nad nią zostały określone w punktach 4.2-4.4 Umowy. Przy czym – według Umowy – za usługi publiczne rozumie się usługi świadczone przez Spółkę w ogólnym interesie gospodarczym, polegające na wykonywaniu zadań własnych Miasta z zakresu kultury fizycznej oraz tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu polegających na realizacji Projektu w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu, promowania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej poprzez oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych oraz zmniejszenia kosztów korzystania z obiektu sportowego przez mieszkańców. Z kolei „Projekt” oznacza modernizację „A” zgodnie z dokumentacją projektową oraz świadczenie usług o charakterze użyteczności publicznej w ramach ww. Umowy. Natomiast „A” oznacza obiekt o charakterze publicznym przeznaczony do organizacji imprez masowych, w szczególności sportowych i rozrywkowych zlokalizowany w granicach Gminy.

W Umowie przyjęto, że rekompensata służąca pokryciu wydatków działalności związanej ze świadczeniem Usług Publicznych (niepokrytych przychodami z tytułu działalności polegającej na wykonywaniu Usług Publicznych), przysługuje Spółce z uwzględnieniem Rozsądnego Zysku. Przez „Rozsądny Zysk” należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć Usługi Publiczne przez cały okres powierzenia, przy uwzględnieniu poziomu ryzyka. Stopa zwrotu z kapitału oznacza wewnętrzną stopę zwrotu, jaką osiąga przedsiębiorstwo z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia, która będzie uznana jako rozsądna, jeśli nie będzie przekraczać odnośnej stopy swap powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych. W celu uproszczenia rozliczeń Miasto i Spółka postanowiły przyjmować dla celów oszacowania Rekompensaty na dany okres wartość Rozsądnego Zysku w wysokości wskaźnika WIBOR 6M, obowiązującego w ostatnim dniu kwartału kalendarzowego, poprzedzającego ustalenie planowanej Rekompensaty, oraz wskaźnika WIBOR 6M, obowiązującego na koniec kwartału poprzedzającego wypłatę Rekompensaty za kwartał. Wyżej podane wskaźniki WIBOR 6M naliczane/rozliczane będą od sumy wartości sprzedaży planowanych/uzyskanych w danym okresie zadań z tytułu świadczenia przez Spółkę Usług Publicznych.

Jednocześnie w Umowie wskazano, że wartość rekompensaty eksploatacyjnej ustala się w następujący sposób. Jeżeli w danym roku obrachunkowym wynik działania:

  • + koszty działalności operacyjnej, w tym amortyzacja w wysokości przekraczającej obsługę instrumentów dłużnych (raty kredytu, wykup obligacji itp.)
    – przychody finansowe
  • + koszty finansowe, z wyłączeniem kosztów emisji instrumentów dłużnych (odsetki i prowizje) uwzględnionych w rekompensacie inwestycyjnej
  • + pozostałe koszty, w tym wynagrodzenia osobowe wraz z obowiązkowymi narzutami
  • + podatek dochodowy
  • + rozsądny zysk
    – przychody netto ze sprzedaży na działalności powierzonej oraz dotacje, z zastrzeżeniami, że rekompensata eksploatacyjna nie będzie pomniejszana o:
    1. dotacje i inne przysporzenia ze środków publicznych pozyskane na pokrycie kosztów inwestycyjnych budowy „A”, oraz
    2. dotacje i inne przysporzenia ze środków publicznych uzyskane po zakończeniu budowy „A”, jeżeli będą miały one charakter inwestycyjny nie związany z pokrywaniem kosztów działalności operacyjnej Spółki,

jest większy od zera to należna rekompensata eksploatacyjna w danym roku obrachunkowym jest równa temu dodatniemu wynikowi. W przeciwnym wypadku rekompensata eksploatacyjna w danym roku obrachunkowym jest nienależna.

Spółka dla celów wyliczania rekompensaty prowadzi odrębne ewidencje wpływów, przychodów i kosztów dotyczących eksploatacji „A”. Zasadniczym celem ww. umowy dotyczącej wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu jest wykonywanie przez Spółkę usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym, polegających na eksploatacji „A”. Umowa przewiduje, że koszty działalności Spółki inne niż związane z realizacją usługi publicznej nie mogą być finansowane rekompensatą.

Ponadto, jakkolwiek w opisie sprawy wskazano – zgodnie z brzmieniem zawartej przez Wnioskodawcę umowy (którą przytoczono we wniosku) – że „rekompensata oznacza płatności (...) z tytułu świadczenia usług publicznych (...)” to – w ocenie Wnioskodawcy – rekompensata eksploatacyjna otrzymywana przez Spółkę (Wnioskodawcę) z budżetu Gminy nie stanowi wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług publicznych określonych w umowie, tj. nie stanowi ona dla celów podatku VAT wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Wynagrodzenie takie – w ocenie Wnioskodawcy – stanowią bowiem kwoty otrzymywane od beneficjentów tych usług. Sformułowania użyte w ww. umowie nie odzwierciedlają istoty rekompensaty.

Otrzymywanie rekompensat na realizację zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych zapewni Spółce finansową stabilność oferowanych usług publicznych przy utrzymaniu wysokiego poziomu jakości tych usług. Wnioskodawca bez otrzymywania rekompensat nie jest w stanie świadczyć usług publicznych. „A”, o którym mowa we wniosku, poza pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Spółkę, udostępniany jest w ramach czynności cywilnoprawnych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy rekompensata eksploatacyjna wypłacana przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie Umowy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powołane przepisy i opis sprawy należy stwierdzić, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiot prawa handlowego i na podstawie umowy cywilnoprawnej. Za realizację ww. czynności będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca będzie otrzymywał od Gminy określone wynagrodzenie, które ma pokrywać koszty tych zadań. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako „rekompensata”, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez nią usługi.

Zatem, pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywał Wnioskodawca w ramach rekompensaty od Miasta, a świadczeniem usług należących do zadań własnych Gminy nałożonych przepisami prawa, będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następowała w zamian za to świadczenie.

Zatem wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku „rekompensata eksploatacyjna” z tytułu świadczenia usług publicznych, którą otrzymuje Spółka, stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Pomimo, że Wnioskodawca wskazał iż: „Jakkolwiek w opisie sprawy wskazano – zgodnie z brzmieniem zawartej przez Wnioskodawcę umowy (którą przytoczono we wniosku) – że „rekompensata oznacza płatności (...) z tytułu świadczenia usług publicznych (...)” to – w ocenie Wnioskodawcy – rekompensata eksploatacyjna otrzymywana przez Spółkę (Wnioskodawcę) z budżetu Gminy nie stanowi wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług publicznych określonych w umowie, tj. nie stanowi ona dla celów podatku VAT wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Wynagrodzenie takie – w ocenie Wnioskodawcy – stanowią bowiem kwoty otrzymywane od beneficjentów tych usług. Sformułowania użyte w ww. umowie nie odzwierciedlają istoty rekompensaty”, to jednocześnie wskazał również, że „Otrzymywanie rekompensat na realizację zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych zapewni Spółce finansową stabilność oferowanych usług publicznych przy utrzymaniu wysokiego poziomu jakości tych usług. Wnioskodawca bez otrzymywania rekompensat nie jest w stanie świadczyć usług publicznych”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że gdyby nie dotacja (rekompensata) to Wnioskodawca musiałby świadczyć usługi publiczne odpłatnie lub z nich zrezygnować, a więc kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i jest de facto zapłatą (wynagrodzeniem) za usługi publiczne świadczone przez Wnioskodawcę, a więc stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy również zaznaczyć, że stopień zależności Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych powierzonych Spółce zadań za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, co prawda, wykonuje czynności z katalogu zadań własnych w zakresie kultury fizycznej oraz tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu, polegających na budowie, utrzymaniu i zarządzaniu „A” w celu zmniejszenia kosztów korzystania z obiektu sportowego przez mieszkańców, zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu oraz promowania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej poprzez oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych, niemniej jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą jako odrębny od jednostki samorządu terytorialnego podmiot gospodarczy – podatnik podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że rekompensata eksploatacyjna wypłacana przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie Umowy, stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto wskazać należy, że część z powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji znacznie odbiega od sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji odnoszą się bowiem do opodatkowania rekompensat, których celem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem publicznych usług komunikacji miejskiej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.