IPPB2/4160-41/13-4/17/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziałów w spółce z o. o. za które płatność nastąpi w ratach

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2076/13 z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziałów w spółce z o. o. za które płatność nastąpi w ratach – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziałów w spółce z o. o. za które płatność nastąpi w ratach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zbył w 2012 r. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Umowa sprzedaży stanowi, że zapłata przez kupującego ceny sprzedaży udziałów nastąpi w trzech ratach, a własność udziałów ma przejść na kupującego z chwilą zapłaty pierwszej z nich, czyli w dniu zawarcia umowy. Płatność kolejnych rat ma nastąpić odpowiednio w ciągu roku kalendarzowego od dnia zawarcia umowy oraz w ciągu dwóch lat od jej zawarcia (odpowiednio w 2013 i 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może obliczyć wysokość należnego podatku dochodowego z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2012 r. traktując jako podstawę opodatkowania jedynie dochód uzyskany w wyniku zapłaty przez kupującego pierwszej raty pomniejszony o koszt jego uzyskania?

Zdaniem Wnioskodawcy: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przepis ten nie precyzuje jednak terminu „przychód należny”, a tym samym nie określa momentu jego powstania, a co za tym idzie także momentu powstania zobowiązania podatkowego.

Ustawodawca przewidział w ww. ustawie taką definicję m.in. dla momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 14 ust. 1c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 stanowi, że „uważa się (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi”. Należy przypuszczać, że brak podobnej regulacji w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych oznacza, że ustawodawca chciał tę kwestię rozwiązać odmiennie.

Wobec braku takiej definicji na gruncie ww. ustawy zasadne jest odwołanie się do potocznego znaczenia przymiotnika „należny”. Według słownika PWN oznacza on tyle co „przysługujący komuś lub czemuś”. Ten sam słownik definiuje czasownik „przysługiwać” jako „przypadać komuś w udziale, należeć się z tytułu ustawy, prawa, przywileju itp.” Na podstawie powyższych definicji uprawnione jest przyjęcie założenia, iż „przychodem należnym” będzie przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania.

Wobec braku takiej definicji na gruncie ww. ustawy słuszne wydaje się odwołanie w tej kwestii do prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, a gdy do spełnienia wymagalnego świadczenia nie dojdzie - dochodzić jego realizacji w określony przepisami sposób, zwykle przed sądem.

Z powyższej analizy wynika, że niezdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „należny oznacza to samo co „wymagalny” na gruncie prawa cywilnego.

Tę wykładnię przepisów przyjął 22 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2618/06), który stwierdził, że„ (...) jeżeli płatność ceny za udziały została rozłożona na dwie raty - jedna płatna w 2004 r., a druga w 2005 r. - to przychód należny za 2004 r. nie obejmuje drugiej raty. W efekcie, przychód wynikający z drugiej raty powinien być wykazany w 2005 r.

WSA potwierdził tę interpretację przepisów w orzeczeniu o sygn. akt III SA/Wa 962/08. Stwierdził w nim, że za przychód należny, należy uznać przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Ponieważ podstawą zbycia udziałów ma być umowa ich sprzedaży, zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych. W celu określenia, kiedy to świadczenie strony umowy staje się należne (od kiedy jej przysługuje) należy więc odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Sąd podkreślił, iż roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Co oczywiste, moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia ani tez z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Art. 456 kodeksu cywilnego przewiduje możliwość umownego zastrzeżenia, że spełnienie świadczenia następować będzie częściami w ciągu określonego czasu. Wymagalność świadczenia może zatem dotyczyć zarówno jego całości, jak i części.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uznać należało, że „przychodem należnym”, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał Sąd stwierdził, iż „przychód należny” powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Bez znaczenia jest okoliczność, czy kwota wymagalnej należności obejmuje całość, czy też część świadczenia wynikającego z umowy zbycia udziałów. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części, to brak jest podstaw, aby przychód należny z tytułu umowy traktować zawsze jako jedną całość, należną w momencie zawarcia umowy, bądź też w dacie spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Nie sposób nie wspomnieć o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2010 r., II FSK 282/09, w którym Sąd orzekł, że w przypadku ustalenia przez strony umowy płatności ceny z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w dwóch ratach o różnych terminach płatności, przychód ze sprzedaży także powinien być rozpoznany w dwóch ratach, zgodnie z ustalonymi terminami.

Do tej interpretacji przychylił się także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dając temu wyraz m.in. w interpretacji Indywidualnej IBPBII/2/415-794/10/HS.

W przedmiotowej sprawie zapłata ceny sprzedaży udziałów ustalona została w trzech częściach i tylko pierwsza z nich stała się wymagalna w roku 2012. Tylko kwotę tej raty można uznać za przychód należny w 2012 r., a więc jedynie w stosunku do niej powstało już zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-75/13-3/AK z dnia 17 kwietnia 2013 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów powstał w momencie zawarcia pisemnej umowy ich zbycia, tj. w 2012 i w tej dacie też przeszły na kupującego własność udziałów, natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Po zakończeniu roku podatkowego 2012 Wnioskodawca będzie obowiązany w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, o czym stanowi wyżej przywołany przepis art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona w dniu 23 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 4 maja 2013 r. (data wpływu 7 maja 2013 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. Nr IPPB2/415-75/13-5/AK (skutecznie doręczonym w dniu 21 czerwca 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 20 lipca 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-72/13-3/AK z dnia 17 kwietnia 2013 r.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2076/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja pojęcia „przychód należny”, którym posługuje się przepis w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Skarżący twierdzi, że przychody należne, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Minister Finansów uważa natomiast, że „przychody należne” to przychody przysługujące podatnikowi, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości, a zatem również bez względu określone przez strony umowy terminy płatności należności.Zdaniem Sądu rację należy przyznać Skarżącemu.

W świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. i 17 ust. 1 , pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazany przepis wprowadza ogólną zasadę, że przychodem są kwoty faktycznie otrzymane (na zasadzie „kasowej”). Wskazany w tym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. wprowadza wyjątek od tej normy (na zasadzie „memoriałowej”).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia „przychód należny” od faktycznego otrzymania przychodu, czyli zapłaty. Niemniej jednak oderwanie od faktycznego otrzymania dochodu nie przesądza jeszcze kiedy przychód staje się należny. Rzecz bowiem w tym, że u.p.d.f. nie definiuje pojęcia „przychód należny”.

Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998r.; t. II, s. 1267) pojęcie „należny” definiuje jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Definicja ta posługuje się synonimem „przysługiwać”, który należy rozumieć jako „przypadać komuś w udziale, należeć się z tytułu ustawy, prawa, przywileju itp.” (t. II, s. 1057). Rzecz jednak w tym, że definicje te nie przesądzają kiedy cechę nimi określoną uzyska przychód z tytułu zbycia udziałów w sp. z o.o.

Podzielić należy pogląd Skarżącego, że właściwym będzie w tej kwestii odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, w celu określenia, kiedy to świadczenie stron umowy staje się należne (od kiedy jej przysługuje). W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, a gdy do spełnienia wymagalnego świadczenia nie dojdzie - dochodzić jego realizacji w określony przepisami sposób, zwykle przed sądem. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Moment i ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Zgodnie z art. 455 k.c. jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Natomiast art. 456 k.c. stanowi, że jeżeli strony zastrzegły w umowie, że spełnienie świadczenia następować będzie częściami w ciągu określonego czasu, ale nie ustaliły wielkości poszczególnych świadczeń częściowych albo terminów, w których ma nastąpić spełnienie każdego z tych świadczeń, wierzyciel może przez oświadczenie, złożone dłużnikowi w czasie właściwym, ustalić zarówno wielkość poszczególnych świadczeń częściowych, jak i termin spełnienia każdego z nich, jednakże powinien uwzględnić możliwości, dłużnika oraz sposób spełnienia świadczenia. Wymagalność świadczenia może zatem dotyczyć zarówno jego całości, jak i części. Skoro zaś związana jest ona z nadejściem terminu spełnienia świadczenia (w przypadku świadczenia pieniężnego będzie to termin zapłaty), to nie sposób podzielić poglądu Ministra Finansów o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Znaczenia tego nie posiada natomiast data, w której zapłata rzeczywiście nastąpiła.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu uznać należało, że „przychodem należnym”; o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu - bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. „Przychód należny” powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia, pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić.

Bez znaczenia jest okoliczność, czy kwota wymagalnej należności obejmuje całość, czy też część świadczenia wynikającego z umowy zbycia udziałów. Skoro przepisy k.c. dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części, to brak jest podstaw, aby przychód należny z tytułu umowy traktować zawsze jako jedną całość, należną w momencie zawarcia umowy, bądź też w dacie spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. nie dostarcza podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać, jak to uczynił Minister Finansów, dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego, podmiotu. Uzyskanie przychodu przez Skarżącego bezpośrednio łączyć bowiem należy ze świadczeniem nabywcy udziałów, a nie jego własnym (przeniesienie własności udziałów).

Skarżący dokonując zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w p.d.f.

Sąd podejmując rozstrzygnięcie w sprawie brał pod uwagę powoływane przez Skarżącego, w zasadzie jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie spornego między stronami zagadnienia prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r. wniósł za pośrednictwem WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1778/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 23 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2076/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2076/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.