0115-KDIT1-3.4012.50.2018.1.BJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy rozłożenie na raty kwoty należnej z tytułu nabycia przez dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu jego właścicielowi (maksymalnie 10 rat rocznych, z czego pierwsza rata płatna przed zawarciem umowy sprzedaży) będzie rodzić po stronie zbywcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozłożenia płatności na raty z tytułu zbycia nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozłożenia płatności na raty z tytułu zbycia nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe X spółka jawna X z siedzibą w X przy ul. X jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w X przy ul. X, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działka nr 191/38, o pow. 0,0831 ha, zapisanej w KW nr X oraz przy ul. X stanowiącej działkę nr 191/32 o pow. 0,1075 ha, KW nr X. Obecny użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu na mocy umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i ustanowienia służebności gruntowej dokumentowanej aktem notarialnym: Rep. A nr X z 29 stycznia 2004 r. (dz. nr 191/32) oraz umowy sprzedaży za Rep. A nr X z dnia 2 kwietnia 2008 r. (dz. nr 191/38) notariusza X, notariusza w X.

Pierwszym użytkownikiem wieczystym gruntów wymienionych powyżej były X w X na podstawie decyzji znak GP X z dnia 31 marca 1993r. decyzji Urzędu Wojewódzkiego w X stwierdzającej nabycie z dniem 5 grudnia 1990r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej Skarbu Państwa na okres 99 lat. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 191/38 położona jest w granicach jednostki planistycznej XXXXXX zdefiniowanej, jako tereny zabudowy usługowej, a działka nr 191/32 w granicach jednostki planistycznej oznaczonej symbolem XXXXX, dla której ustalono przeznaczenie podstawowe - tereny zabudowy usługowej i tereny obiektów produkcyjnych.

X Spółka Jawna X siedzibą w X złożyła wniosek o sprzedaż gruntu. Postępowanie w sprawie sprzedaży gruntu prowadzone będzie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r., poz. 1774 ze zm.), a jego tryb będzie następujący:

  • sprzedaż może nastąpić po ustaleniu, że jest ona dopuszczalna w świetle obowiązującego prawa i zgodna z zasadami prawidłowej gospodarki zasobem nieruchomościami,
  • ustalenie ceny nieruchomości gruntowej następuje w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego, działającego na zlecenie tut. urzędu,
  • cena sprzedaży nie może być mniejsza niż wartość prawa własności nieruchomości, a na poczet ceny zalicza się wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu (obie wartości ustala rzeczoznawca majątkowy), cena sprzedaży może zostać powiększona o podatek VAT o ile w toku postępowania organy podatkowe uznają tę czynność za podlegającą opodatkowaniu,
  • warunki finansowe transakcji wymagają akceptacji Wojewody X, który udziela jej w formie zarządzenia, wydanego w terminie miesiąca od złożenia odpowiedniego wniosku, po ustaleniu że sprzedaż jest dopuszczalna w świetle obowiązującego prawa i zgodna z zasadami prawidłowej gospodarki zasobem nieruchomości Skarbu Państwa,
  • na wniosek nabywcy, cena sprzedaży może zostać rozłożona na 10 rat rocznych płatnych następująco: pierwsza rata stanowiąca co najmniej 10 % ceny oraz ewentualny podatek VAT winna być wpłacona w terminie i w sposób pozwalający stwierdzić wpłynięcie środków finansowych przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego, pozostała do uiszczenia cena płatna jest w rocznych ratach w terminie do 31 marca każdego roku, po powiększeniu o odsetki od całej niespłaconej kwoty, liczone od dnia sporządzenia aktu notarialnego.
  • zgodnie z zarządzeniem nr XX/2014 Wojewody X z dnia 24 kwietnia 2014 r. w sprawie warunków zastosowania innej stopy procentowej w odniesieniu do rozłożonej na raty niespłaconej części ceny nieruchomości stanowiących przedmiot własności Gminy Miasta, rozłożona na raty niespłacona cześć ceny nieruchomości, podlegać będzie oprocentowaniu przy zastosowaniu 6 - krotności stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli, stosowanej przez Narodowy Bank Polski,
  • warunkiem rozłożenia ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej na raty jest, aby hipoteki już ustanowione w księdze wieczystej prowadzonej dla sprzedawanej nieruchomości, łącznie z hipoteką Skarbu Państwa ustanawianą w kwocie odpowiadającej niespłaconej części ceny sprzedaży oraz zabezpieczającej roszczenia o odsetki i przyznane koszty postępowania, nie przekroczyły wartości nieruchomości wynikającej z wyceny,
  • zgodnie z art. 34 i 35 ustawy o gospodarce nieruchomościami, informacja o zamiarze sprzedaży gruntu zostanie podana do publicznej wiadomości, na okres co najmniej 6 tygodni, w celu umożliwienia ewentualnego zgłoszenia się osób, którym przysługuje roszczenie o nabycie tej nieruchomości, po upływie tego terminu zostanie przedstawiony do akceptacji protokół uzgodnień, będący podstawą zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego,
  • w świetle przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2004r., nr 123 poz. 1291, ze zm.) rozłożenie na raty płatności z tytułu nabycia przez użytkownika wieczystego prawa własności nieruchomości SP kwalifikowane jest jako udzielenie pomocy publicznej de minimis, zgodnie z zapisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 roku w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. z 2010 r. Nr 53, poz. 311), konieczne jest przekazanie danych dotyczących sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy za okres 3 ostatnich lat obrotowych, sporządzone zgodnie z zasadami rachunkowości. 
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy rozłożenie na raty kwoty należnej z tytułu nabycia przez dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu jego właścicielowi (maksymalnie 10 rat rocznych, z czego pierwsza rata płatna przed zawarciem umowy sprzedaży) będzie rodzić po stronie zbywcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?.

Zdaniem Wnioskodawcy, raty po dostawie (wydaniu) towaru, które nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustaw o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokona zbycia opisanej we wniosku nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego. Cena sprzedaży nieruchomości (opłata należna) od nabywcy (dotychczasowego użytkownika wieczystego) zostanie rozłożona na raty (maksymalnie 10 rat rocznych). Pierwsza rata jest płatna przed zawarciem umowy zbycia. Natomiast rozłożona na raty niespłacona część ceny nieruchomości podlegać będzie oprocentowaniu przy zastosowaniu 6-krotności stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli, stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania rozłożenia na raty kwoty należnej z tytułu zbycia nieruchomości.

Zatem na tle przedstawionego opisu sprawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy czynność rozłożenia płatności na raty stanowi usługę, której wynagrodzeniem są otrzymywane odsetki.

Kwestią opodatkowania odsetek za rozłożenie płatności na raty zajmował się Trybunał Sprawiedliwości UE. W orzeczeniu C-281/91 (Muys’en De Winter’s Bouwn-en Annemingsbedrijf BV vs. Staatssecretaris van Financien), TSUE stwierdził, że w przypadku gdy termin płatności został odroczony do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi (czyli do momentu powstania obowiązku podatkowego) wówczas odsetki związane z faktem odroczenia powinny składać się na podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania – ustaloną na moment powstania obowiązku podatkowego – jest bowiem wszystko to (a więc także i odsetki) co podatnik ma otrzymać w związku z wykonaniem świadczenia.

Jeżeli natomiast odroczenie płatności udzielane jest od momentu następującego po powstaniu obowiązku podatkowego, czynność tę należy potraktować jako usługę finansową. W tej sytuacji odsetki nie wchodzą do podstawy opodatkowania głównego świadczenia lecz są traktowane jako odrębna usługa odroczenia płatności – jako usługa finansowa.

TSUE w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, że artykuł 13 część B litera d numer 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować tak, że dostawca towarów lub usługodawca przyznający klientowi prawo do odroczenia płatności za oprocentowaniem, przyznaje zasadniczo kredyt zwolniony z podatku w myśl tego przepisu. Jeśli dostawca towarów lub usługodawca przyznaje jednakże klientowi do chwili dostawy prawo do odroczenia płatności w zamian za zapłatę odsetek, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia za kredyt, są jednakże elementem świadczenia wzajemnego otrzymanego za dostawę towarów albo usługi w myśl art. 11 część A ust. 1 litera a Szóstej Dyrektywy.

Ponadto Trybunał uznał, że odsetki naliczone po momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi nie powiększają podstawy opodatkowania, lecz stanowią wynagrodzenie za zwolnioną od podatku usługę finansową.

Z uwagi na powyższe należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie odsetki pobierane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w prawo własności nieruchomości. Rozłożenie na raty zapłaty wraz z naliczeniem odsetek następuje już po wydaniu nieruchomości, bowiem obecny użytkownik rozporządza nieruchomością od chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego. Tym samym pobierane przez Wnioskodawcę odsetki będą wynagrodzeniem za ww. świadczenie wykonywane na rzecz nabywcy przedmiotowej nieruchomości.

W związku z tym należy uznać, że mamy do czynienia – w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – z odpłatnym świadczeniem usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy – z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty .

Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usługi zwolnionej powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usługi, tj. z chwilą otrzymania odsetek.

Reasumując, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że oprocentowanie naliczane od części kwoty rozłożonej na raty nie ma wpływu na wartość zbywanej nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, tylko stanowi wynagrodzenie za świadczoną odrębnie usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (czynnością podlegającą opodatkowaniu jest tutaj udzielenie oprocentowanej pożyczki, a nie sam fakt rozłożenia należności na raty). Jednakże usługa ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 785-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.