ITPB1/415-615/08/WM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pierwszą opłatę leasingową jednorazowo w chwili poniesienia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2008 r. (data wpływu 28 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobową spółką prawa handlowego, w której uczestniczą osoby fizyczne i osoba prawna (komplementariusz – Spółka z o.o.). Księgowość prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych.

W czerwcu 2008 r. spółka komandytowa jako korzystający zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego Citroen C5, w zapisach której nie przewiduje się opłaty wstępnej, jedynie 47 opłat okresowych (rat) wnoszonych w kolejnych miesiącach kalendarzowych poczynając od lipca 2008 r. do maja 2012 r. Pierwsza opłata okresowa przypadająca do zapłaty w lipcu 2008 r. była kilkanaście razy wyższa od kolejnych, miesięcznych równych opłat okresowych i wynosiła 24 838 zł 07 gr netto, a opłaty w kolejnych miesiącach wynoszą netto 1 582 zł 08 gr.

Według zawartej umowy leasingu uiszczenie pierwszej opłaty okresowej nie było warunkiem skuteczności umowy, w której nie zawarto żadnych szczególnych postanowień dla przedmiotowej pierwszej opłaty okresowej (poza określeniem jej wysokości).

W zaistniałych okolicznościach Spółka w lipcu 2008 r. zaliczyła do swoich kosztów uzyskania przychodu całą opłatę okresową (ratę leasingową) zapłaconą w tym miesiącu, przy czym wspólnicy będący osobami fizycznymi dokonali tego uwzględniając regulację zawartą w art. 22 ust. 5c w powiązaniu z art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wspólnik będący osobą prawną na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu danego roku podatkowego pierwszą leasingową opłatę okresową (ratę) zapłaconą w lipcu 2008 r. zgodnie z umową leasingu operacyjnego, zawartą w czerwcu 2008 r. na okres do 30 maja 2012 r. w wysokości kilkanaście razy wyższej od każdej z 46 kolejnych miesięcznych opłat okresowych?

Zdaniem Wnioskodawcy pierwsza opłata okresowa w umowie leasingu nie może być utożsamiana z czynszem inicjalnym. Jeżeli jej charakter prawny nie różni się od pozostałych wpłat, można zaliczyć ją do kosztów jednorazowo, nawet gdy jest znacznie wyższa niż późniejsze wpłaty.

Takie stanowisko zaprezentowane zostało przez Izbę Skarbową w Warszawie w interpretacji z dnia 2 października 2007 r. znak IPPB1/415-53/07/4/ES.

Obawy Spółki, co do dopuszczalności zaliczenia pierwszej leasingowej opłaty okresowej bezpośrednio w koszty, wynikają z jej znacznie wyższej wysokości w stosunku do późniejszych leasingowych opłat miesięcznych, co zbliża pierwszą opłatę do opłaty wstępnej, ale nie utożsamia z taką opłatą w niniejszej sprawie, bowiem nie uzależniono wejścia w życie umowy leasingu od uiszczenia pierwszej opłaty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów i w decyzjach organów podatkowych zarysowała się zasadnicza rozbieżność co do kwalifikowania opłaty wstępnej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w roku ich poniesienia. Minister Finansów i organy podatkowe uznają, że leasingowa opłata wstępna powinna być zaliczana do kosztów nie jednorazowo w momencie poniesienia, ale rozliczana proporcjonalnie w okresie trwania umowy.

Stanowisko to zanegowane zostało jednak w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych, które uznają, że korzystający z leasingowanego majątku, mogą zaliczyć opłatę wstępną do kosztów już w momencie jej poniesienia i nie muszą jej rozliczać, aż do końca umowy. WSA w Warszawie tak jak organy podatkowe uznał wstępną opłatę leasingową za samoistną, nieprzypisaną do poszczególnych rat, której poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy, ale wyciągnął wnioski inne niż organy podatkowe.

Zdaniem WSA właśnie ww. cechy oznaczają, że nie można powiedzieć, iż opłata dotyczy okresu, na jaki została zawarta umowa. Opłata inicjalna dotyczy bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Leasingobiorca wnosi ją, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Co do zasady to właśnie od niej zależy, czy dojdzie do realizacji umowy. Dlatego też sąd przyznał, że dla celów podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Sąd podkreślił, że opłata jest kosztem jednorazowym związanym zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem jej przedmiotu. Nie ma natomiast żadnego związku z przewidywanym okresem trwania umowy. Dodał także, że przyjęcie stanowiska fiskusa prowadziłoby do sytuacji, gdy nie byłoby różnicy między opłatą a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres umowy, uiszczoną z góry. Tak rozstrzygnięto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 221/08 oraz z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. III SA/Wa 24/08.

Powyższa rozbieżność ocen odnoszących się do opłaty wstępnej powoduje, że Spółka chce wyeliminować wątpliwości co do zgodnego z prawem podatkowym bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania ich przychodów w lipcu 2008 r. miesięcznej opłaty okresowej wg umowy leasingu samochodu osobowego, ustalonej w wysokości kilkunastokrotnie wyższej od kolejnych miesięcznych opłat okresowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W stosunku do wspólników Spółki z o.o. spółki komandytowej będących osobami fizycznymi rozpatrywanie kosztów następuje w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23a ust. 1 pkt 1) ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z treści art. 23b ust. 1 ww. ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

  • została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
  • suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

  1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, Nr 60, poz. 700 i 703, Nr 86, poz. 958, Nr 103, poz. 1100, Nr 117, poz. 1228 i Nr 122, poz. 1315 i 1324),
  2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
  3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)
  • do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W świetle obowiązującego przepisu art. 22 ust. 5 cyt. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).

Natomiast zasady opodatkowania strony umowy leasingu będącej osobą prawną - Spółki z o.o. będącej wspólnikiem spółki komandytowej - uregulowane zostały w rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami).

Zgodnie z ogólną regułą dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

  • została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
  • suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

  1. art. 6,
  2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
  3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)
  • do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, w umowie leasingowej nie przewidziano odrębnej opłaty wstępnej, lecz tylko 47 opłat okresowych (rat) wnoszonych w kolejnych miesiącach kalendarzowych, poczynając od lipca 2008 r. do maja 2012 r. Pierwsza opłata okresowa przypadająca do zapłaty w lipcu 2008 r. była kilkanaście razy wyższa od kolejnych, miesięcznych równych już opłat okresowych, jednakże według zawartej umowy leasingu uiszczenie pierwszej opłaty okresowej nie było warunkiem skuteczności umowy, w umowie tej nie zawarto też żadnych szczególnych postanowień dla przedmiotowej pierwszej opłaty okresowej (poza jej wysokością).

Raty leasingowe niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie zapłaty raty leasingowej z uzyskaniem konkretnego przychodu. Odpowiadając zatem wprost na pytanie zawarte we wniosku, należy stwierdzić, że raty nie są kosztem bezpośrednim.

Co do zasady raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego.

W konsekwencji, wspólnicy Spółki komandytowej, w zależności od reżimu ustawy, która ma dla nich zastosowanie, mają obowiązek stosować się do dyspozycji odpowiednio: przepisu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których to przepisów wynika, że koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia, chyba że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wtedy stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dlatego też raty leasingowe, których płatność nie jest związana z całą umową, ale które mają charakter opłat okresowych (np. miesięcznych) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że o ile przedmiot leasingu wykorzystywany jest na potrzeby działalności gospodarczej i umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zachodzą przy tym okoliczności o których mowa w ust. 2 powołanych artykułów oraz pierwsza opłata leasingowa jest jedną z 47 rat leasingowych ustalonych przez strony w umowie leasingu, nie mającą charakteru wstępnego, (jej uiszczenie nie stanowi warunku zawarcia umowy oraz wydania przedmiotu leasingu) – Spółka ma prawo zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Z treści cytowanych przepisów art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Należy podkreślić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki WSA w Warszawie i indywidualne interpretacje organów podatkowych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.