0111-KDIB1-2.4010.102.2018.2.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT, może również podlegać ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 28 lutego 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), uzupełnionym 27 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT, może również podlegać tego rodzaju ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT, może również podlegać tego rodzaju ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.102.2018.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 27 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) działa w branży turystycznej, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie organizacji wczasów zagranicznych i wycieczek objazdowych, funkcjonując jednocześnie w strukturze grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”). Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym z Grupy (dalej: „Kontrahent”) umowę (dalej: „Umowa”), na podstawie której Kontrahent oddał Wnioskodawcy do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w postaci prawa ochronnego na znak towarowy (dalej: „Znak”).

Umowa Wnioskodawcy z Kontrahentem spełnia warunki wskazane w art. 17a pkt 1 i art. 17f ust. 1 ustawy CIT, a zatem stanowi dla celów rozliczeń CIT tzw. leasing finansowy, w związku z czym Wnioskodawca, jako korzystający, uwzględnia przedmiot umowy leasingowej (Znak) w swoim rejestrze wartości niematerialnych i prawnych oraz ma prawo do dokonywania od Znaku odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Kontrahenta (finansującego) okresowe opłaty za korzystanie ze Znaku (raty leasingowe), które składają się z tzw. części kapitałowej oraz tzw. części odsetkowej. Podczas gdy część kapitałowa raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, część odsetkowa pełni rolę właściwego wynagrodzenia dla finansującego, wobec czego jest dla niego przychodem podatkowym, a z drugiej strony co do zasady kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z pozyskaniem finansowania działalności gospodarczej. W szczególności, w stosunku do poprzednich przepisów regulujących tzw. niedostateczną kapitalizację, znacznie poszerzono katalog wydatków, zdefiniowanych przez ustawodawcę w art. 15c ust. 12 ustawy CIT jako koszty finansowania dłużnego, które podlegają limitacji w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tą ustawową definicją, do kosztów finansowania dłużnego zalicza się m.in. część odsetkową raty leasingowej. W efekcie, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów część odsetkowa raty leasingowej płaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, stanowiąca koszt finansowania dłużnego, zasadniczo podlegać będzie ograniczeniu w możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT.

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca postanowił wprowadzić:

  • art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT zawierający regulację ograniczającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia;
  • art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT zawierający regulację ograniczającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy CIT, i odsetek.

W związku z tym, że ustawa CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „wszelkiego rodzaju opłat i należności” o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, Spółka powzięła wątpliwość, czy obejmuje ono również część odsetkową raty leasingowej, stanowiącą równocześnie koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy CIT, a więc podlegającą już ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wyjaśniła, że opisana we wniosku, oddana Wnioskodawcy przez Kontrahenta do odpłatnego używania i pobierania pożytków, podlegająca amortyzacji wartość niematerialna i prawna w postaci prawa ochronnego na znak towarowy (Znak) została uprzednio (tj. przed zawarciem przez Wnioskodawcę z Kontrahentem opisanej we wniosku umowy dotyczącej Znaku) przez Wnioskodawcę wytworzona, a następnie zbyta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT, może również podlegać ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Część odsetkowa raty leasingowej płaconej na rzecz Kontrahenta, uznana za koszt finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 12 ustawy CIT, podlega ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT, co jednocześnie uniemożliwia jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT lub art. 16 ust. I pkt 73 ustawy CIT.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, art. 16 ust. 1 ustawy CIT „zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość, Komentarz, wyd. VIII, 2017).

Wydatkiem, co do którego obowiązuje ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów są m.in. odsetki podlegające limitacji zgodnie z założeniami tzw. cienkiej kapitalizacji. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., podstawą ustawową do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) był art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT. Należy jednak wskazać, że regulacje te znajdowały zastosowanie tylko do podmiotów powiązanych ze sobą w sposób pośredni lub bezpośredni. Ponadto, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 15c ustawy CIT przewidywał alternatywną w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT metodę rozliczania odsetek, która mogła znaleźć zastosowanie zarówno do pożyczek lub kredytów udzielonych przez podmioty powiązane jak i niepowiązane (np. banki lub inne instytucje finansowe).

W związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacją ustawy CIT uchylono art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i zastąpiono te przepisy art. 15c ustawy CIT, któremu nadano nowe brzmienie. Zmiany te, jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji, wynikały przede wszystkim z implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartych w dyrektywie Rady UE 2016/1164 z 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Na skutek tego, obowiązujący dotychczas mechanizm cienkiej kapitalizacji zastąpiony został generalnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów tzw. kosztów finansowania dłużnego, niezależnie od tego, czy wskazane koszty są związane z transakcjami zawieranymi z podmiotami powiązanymi czy niepowiązanymi.

Zgodnie z treścią aktualnie obowiązującego art. 15c ustawy CIT, co do zasady, wydatki o charakterze finansowym zwane „kosztami finansowania dłużnego” podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez podatnika przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego obliczonego w określony w ustawie sposób. Przy czym, stosowanie tego ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. Ratio legis tych przepisów wskazuje natomiast, że termin „finansowanie dłużne”, którym posługuje się ten mechanizm kalkulacji wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, należy rozumieć jako nawiązanie do wpływów związanych z kapitałem obcym, które podmiot pozyskał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do kapitału własnego wniesionego przez właścicieli, którzy uzyskują prawo do zarządzania i do wypracowanego zysku w ramach posiadanego udziału.

Jak wskazano powyżej, na potrzeby ustalenia limitu wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT, przepis ten posługuje się pojęciem „kosztów finansowania dłużnego”, zdefiniowanym w ust. 12 tego artykułu jako „wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, cześć odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione”.

Mając na względzie brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że definicja „kosztów finansowania dłużnego” obejmuje szeroki katalog wydatków o charakterze finansowym, wśród których wprost wymieniona została część odsetkowa raty leasingowej. Warto jednak zaznaczyć, że pojęcie „części odsetkowej raty leasingowej” nie pojawia się równocześnie w żadnym innym przepisie ograniczającym możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztu ponoszonego przez leasingobiorcę do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że jedyną podstawą prawną do wyłączenia części odsetkowej raty leasingowej z kosztów uzyskania przychodów (przy spełnieniu opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT warunków do uznania tego wydatku jako koszt podatkowy) jest art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, część odsetkowa raty leasingowej nie może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT lub art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia”. Z kolei art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m ustawy CIT, i odsetek”.

Jak można zauważyć zarówno art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, jak i art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, używają zwrotu „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT”. Zatem, poprzez odwołanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT ustawodawca postanowił wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki określone jako „wszelkiego rodzaju opłaty i należności”, które są związane z korzystaniem przez podatnika z następujących wartości niematerialnych i prawnych:

  1. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
  2. licencji,
  3. praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, tj. m.in. prawa ochronnego na znak towarowy,
  4. wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro z przywołanej ww. definicji z art. 15c ust. 12 ustawy CIT wprost wynika, że cześć odsetkowa raty leasingowej jest kosztem finansowania dłużnego, to nie może być ona uznana jednocześnie za wszelkiego rodzaju opłatę (należność) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT.

Sięgając do dyrektyw wykładni językowej (gramatycznej), której pierwszeństwo przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego jest bezsporne, warto przede wszystkim wskazać na obowiązujący zakaz wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (dyrektywa ta sformułowana jest również w formie nakazu, iż różnym zwrotom należy nadawać różne znaczenie). Na tej podstawie należy uznać, iż skoro ustawa CIT wprost stanowi, że część odsetkowa raty leasingowej stanowi w istocie „koszt finansowania dłużnego”, to nie może jednocześnie zostać uznana za „wszelkiego rodzaju opłatę lub należność za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości”, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. Takie rozumienie cytowanych przepisów dodatkowo wzmacnia fakt, że obok części odsetkowej raty leasingowej art. 15c ust. 12 ustawy CIT wymienia również „opłaty” wskazując przez to jednoznacznie, że są to pojęcia odmienne.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższej interpretacji nie przeczy okoliczność, że definicja pojęcia „kosztów finansowania dłużnego” została umieszczona w art. 15c ust. 12 ustawy CIT, tj. poza tzw. słowniczkiem ustawowym z art. 4a tej ustawy, przede wszystkim dlatego, że ustawa CIT nie stanowi, iż definicja ta znajduje zastosowanie jedynie dla celów tej konkretnej instytucji (takie zastrzeżenie występuje np. w art. 24a ust. 2 ustawy CIT w zakresie definicji pojęć dla potrzeb podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej). Ponadto przykładami pojęć zdefiniowanych poza ww. słowniczkiem i jednocześnie pojawiających się w innych przepisach mogą być pojęcia „kosztów uzyskania przychodów” zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych” zawarte w art. 16a-16c tej ustawy.

Należy również dodać, że rozumowanie odwrotne (twierdzenie, że część odsetkowa raty leasingowej jest zarówno kosztem finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy CIT, jak i wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT) prowadzi do wniosków niezgodnych z zakazem wykładni per non est (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 836/09), tj. jego wynikiem jest stan, w którym fragment art. 15c ust. 12 ustawy CIT traktujący o części odsetkowej raty leasingowej okazuje się normatywnie nieistotny - zastosowanie tego przepisu do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT. Twierdzenie, że część odsetkowa raty leasingowej stanowi jednocześnie koszt finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy CIT oraz wszelkiego rodzaju opłatę (należność) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, jest zatem niedopuszczalne i w oczywisty sposób przeczy racjonalności ustawodawcy.

Kolejny argument przemawiający za przyjęciem, że część odsetkowa raty leasingowej to w istocie koszt finansowania dłużnego, w znaczeniu nie tylko przypisanym temu pojęciu na gruncie prawa podatkowego, ale również w aspekcie prawno-ekonomicznym, można wyprowadzić na podstawie analizy charakteru prawnego umowy leasingu i jej znaczenia dla obrotu gospodarczego. W doktrynie prawa cywilnego powszechnie przyjmuje się, że leasing „pełni funkcję kredytu rzeczowego. Wyraża się ona w tym, że na podstawie i zgodnie z umową leasingu finansujący nabywa rzecz, finansując nabycie z własnych środków. Korzystający ma wpływ na określenie przedmiotu i warunków nabycia, a także na wskazanie osoby zbywcy. Następnie finansujący oddaje ją korzystającemu do używania bądź korzystania. Dzięki eksploatacji rzeczy korzystający osiąga przychody, z których może płacić należne finansującemu wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia została tak ukształtowana, by zwrócić finansującemu koszt nabycia rzeczy, ewentualnie dodatkowo również inne koszty jego funkcjonowania. Wynagrodzenie płacone jest w ratach, po wydaniu rzeczy przez finansującego. Zabezpieczeniem roszczenia finansującego o zapłatę wynagrodzenia jest przysługujące mu prawo własności przedmiotu leasingu” (K. Kopaczyńska-Pieczniak [w:] A. Kidyba [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, wyd. II; podobnie również W. Dubis [w:] E. Gniewek, P. Machnikowski [red.] Komentarz, 2013). Wskazuje się także, że z punktu widzenia ekonomicznego leasing, podobnie jak kredyt, „stanowi szczególną formę finansowania inwestycji koniecznych przedsiębiorcy do prowadzenia działalności gospodarczej” (J. Brol, Umowa leasingu, LexisNexis 2010). Podobne postrzeganie umowy leasingu wynika również z orzecznictwa Sądu Najwyższego. Przykładowo, Sąd ten w wyroku z 9 września 2010 r. sygn. akt I CSK 641/09 wskazał: „ponieważ umowa leasingu pełni funkcję kredytową w szerokim znaczeniu tego słowa (kontrahent korzystającego z rzeczy będącej przedmiotem umowy wykłada środki pieniężne na nabycie tej rzeczy), poszczególne raty, które korzystający obowiązany jest uiszczać, obejmują, obok spłaty równowartości ceny nabycia rzeczy jeszcze m.in. odsetki, stanowiące koszt »kredytu rzeczowego«, zaciągniętego przez korzystającego u finansującego”.

Wprawdzie pojęcie leasingu w rozumieniu podatkowym ma szersze znaczenie niż na gruncie cywilistycznym, to jednak wyraźne wyliczenie części odsetkowej raty leasingowej w art. 15c ust. 12 ustawy CIT i przez to uznanie jej za „koszt finansowania dłużnego” (czyli kredytowania) nakazuje stwierdzić, że Umowa (jako spełniająca warunki do uznania jej za umowę leasingu finansowego w dla celów rozliczeń CIT) powinna być traktowana jak umowa leasingu w każdym aspekcie podatkowo istotnym. W szczególności, skoro część odsetkowa raty leasingowej występuje zarówno jako pojęcie prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego, to powyższe argumenty o funkcji umowy leasingu w obrocie gospodarczym powinny również znaleźć zastosowanie przy wykładni przepisów podatkowych.

Mając na uwadze ww. argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, cześć odsetkowa raty leasingowej płaconej przez niego na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT. Jednocześnie, cześć odsetkowa raty leasingowej nie stanowi „wszelkiego rodzaju opłaty i należności”, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT oraz w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, wobec czego nie może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie tych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy CIT).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jak natomiast stanowi art. 15c ust. 12 ustawy CIT, kosztami finansowania dłużnego, są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy CIT).

Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenia określonego w ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Z kolei w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe przepisy, zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT odnoszą się wyłącznie do:

  • autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
  • licencji,
  • praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
  • wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanych przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwanych wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym z Grupy (Kontrahentem) Umowę, na podstawie której Kontrahent oddał Wnioskodawcy do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w postaci prawa ochronnego na znak towarowy (Znak). Umowa Wnioskodawcy z Kontrahentem spełnia warunki wskazane w art. 17a pkt 1 i 17f ust. 1 ustawy CIT, a zatem stanowi dla celów rozliczeń CIT tzw. leasing finansowy, w związku z czym Wnioskodawca, jako korzystający, uwzględnia przedmiot umowy leasingowej (Znak) w swoim rejestrze wartości niematerialnych i prawnych oraz ma prawo do dokonywania od Znaku odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Kontrahenta (finansującego) okresowe opłaty za korzystanie ze Znaku (raty leasingowe), które składają się z części kapitałowej oraz części odsetkowej. Podczas gdy część kapitałowa raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, część odsetkowa pełni rolę właściwego wynagrodzenia dla finansującego, wobec czego jest dla niego przychodem podatkowym, a z drugiej strony, co do zasady, kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego. Część odsetkowa raty leasingowej płaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, stanowiąca koszt finansowania dłużnego, zasadniczo podlegać będzie ograniczeniu w możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT. W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wyjaśniła, że opisana we wniosku, oddana Wnioskodawcy przez Kontrahenta do odpłatnego używania i pobierania pożytków, podlegająca amortyzacji wartość niematerialna i prawna w postaci prawa ochronnego na znak towarowy (Znak) została uprzednio (tj. przed zawarciem przez Wnioskodawcę z Kontrahentem opisanej we wniosku umowy dotyczącej Znaku) przez Wnioskodawcę wytworzona, a następnie zbyta.

Spółka powzięła wątpliwość co należy rozumieć pod pojęciem „wszelkiego rodzaju opłat i należności”, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, tj. czy obejmuje ono również część odsetkową raty leasingowej, stanowiącą równocześnie koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy CIT, a więc podlegającą już ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą normy wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 73 i art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. W szczególności, nie można przyznać słuszności tej części stanowiska Wnioskodawcy, w której dowodzi on, że twierdzenie, iż część odsetkowa raty leasingowej jest zarówno kosztem finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy CIT, jak i wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT prowadzi do sytuacji, w której zastosowanie art. 15c ust. 12 ustawy CIT do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.

Należy podkreślić, że wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT dotyczy wyłącznie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, które zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbyte, nie zaś każdej sytuacji, w której wystąpią u podatnika opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z treścią uzasadnienia (Druk sejmowy nr 1878) ustawy nowelizującej dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 73 ma na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych dot. niektórych wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte – do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem.

Podobnie wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT dotyczy wyłącznie sytuacji, w której koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT zostały poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy CIT, nie zaś każdej sytuacji, w której wystąpią u podatnika opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. Także w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 1878) odnośnie wprowadzanego do ustawy CIT art. 15e zwrócono uwagę, że ograniczenie z tego przepisu wynikające dotyczy „(...) co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych”.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, uprzednio należy dokonać analizy tego wydatku pod kątem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która, zdaniem tut. Organu, uzasadnia zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, tj. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich opłat i należności (a zatem również część odsetkową raty leasingowej, o której mowa we wniosku) uiszczanych przez Wnioskodawcę w zamian za korzystanie z opisanego Znaku w części przekraczającej przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z jego zbycia.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi na rzecz Kontrahenta opłaty za wykorzystywanie Znaku, który uprzednio został przez Wnioskodawcę wytworzony, a następnie zbyty.

Przedstawiona powyżej sytuacja odpowiada zatem normie wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT.

Jednocześnie wskazać należy, że ani w art. 16 ust. 1 pkt 73 ani w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT nie wskazano żadnych ograniczeń w stosowaniu tych przepisów, jeżeli do wydatków, o których mowa w tych przepisach ma zastosowanie ograniczenie wynikające z innego przepisu ustawy CIT, tj. m.in. z art. 15c ustawy CIT.

W konsekwencji, płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie, jako wymieniona wprost w katalogu wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz, jako opłata/należność, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego (Kontrahenta), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta części odsetkowej raty leasingowej, Wnioskodawca winien uwzględnić, obok ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy CIT, również wyłączenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT części odsetkowej raty leasingowej płaconej na rzecz Kontrahenta, uznanej za koszt finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 12 ustawy CIT, uniemożliwia jednocześnie jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.