ITPP2/443-790/11/13-S/KT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do odpłatnych usług szkoleniowych świadczonych na rzecz radców prawnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12 (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 746/11 (data wpływu prawomocnego wyroku 29 kwietnia 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku odpłatnych usług szkoleniowych świadczonych na rzecz radców prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku odpłatnych usług szkoleniowych świadczonych na rzecz radców prawnych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Izba jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego posiadającą osobowość prawną, do której przynależność jest obowiązkowa (dla radców prawnych zamieszkałych na terenie okręgu Izby). Do zadań samorządu zawodowego radców prawnych, określonych w art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych (Dz. U z 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm.), należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych.

Realizując powyższy obowiązek, Rada organizuje szkolenia zawodowe dla radców prawnych, będących członkami Izby. Przedmiotem tych szkoleń są przede wszystkim zagadnienia z dziedziny prawa oraz zasad wykonywania zawodu radcy prawnego, ale również - w mniejszym zakresie - dotyczące umiejętności z zakresu prowadzenia kancelarii prawnej, wystąpień publicznych, organizacji czasu pracy i innych związanych z wykonywaniem zawodu radcy prawnego i doskonaleniem w tym zakresie.

Za udział w szkoleniach radcowie prawni uzyskują tzw. punkty szkoleniowe rozliczane w 3-letnim okresie rozliczeniowym, w celu wypełnienia obowiązku szkoleniowego nałożonego przepisami samorządu radców prawnych.

Udział radców prawnych w szkoleniach może być opłacany przez nich bezpośrednio, przez ich pracodawców, bądź też przez spółki prawnicze, w których wykonują zawód. Część organizowanych szkoleń jest nieodpłatna dla członków Izby (finansowana jest ze środków Izby), zaś część jest odpłatna dla uczestników (wniosek dotyczy szkoleń organizowanych za odpłatnością). Izba nie posiada - w zakresie ww. szkoleń – akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne szkolenia realizujące doskonalenie zawodowe radców prawnych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.

W myśl tego przepisu wolne od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 lit. a) - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...).

Według Izby, odnosząc treść przywołanej normy do szkoleń opisanych we wniosku w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie powinno budzić wątpliwości, iż szkolenia te nie są usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Izba takim podmiotem nie jest.

Odpłatne usługi szkoleń zawodowych wykonywanych przez Izbę na rzecz jej członków mogą być natomiast zakwalifikowane jako „usługi kształcenia zawodowego (...) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Samo pojęcie „kształcenia zawodowego” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, w związku z czym w celu dokonania jego interpretacji należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN”, Warszawa 2008 r., t. II, str. 345, słowo „kształcić” oznacza w szczególności przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości z jakiejś dziedziny, uczyć. Tym samym należy przyjąć, że „kształcenie” oznacza „przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości z jakiejś dziedziny, uczenie”. Określenie „zawodowy” oznacza natomiast „związany z zawodem, z ludźmi uprawiającymi jakiś zawód” („Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN”, Warszawa 2008 r., t. IV, str. 919).

Wobec tego opierając się na wykładni językowej należy – zdaniem Izby - przyjąć, że „kształcenie zawodowe” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem. Wobec takiego znaczenia użytych pojęć należy przyjąć, że szkolenia organizowane przez Izbę z zakresu prawa i zasad wykonywania zawodu, których celem jest doskonalenie zawodowe uczestniczących w nich radców prawnych, mieszczą się z całą pewnością w zakresie pojęciowym „usług kształcenia zawodowego”, w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto wskazać należy, że szkolenia te są „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, zgodnie z wymogiem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Izby, są to zarówno przepisy ustawy o radcach prawnych, jak i przepisy uchwał organów samorządu radców prawnych wydanych na podstawie delegacji ustawowej (ustawa o radcach prawnych) i w ramach kompetencji tych organów. Zatem należy wskazać, że obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych, (realizację którego stanowią m. in. organizowane szkolenia odpłatne), wynika z przepisu art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych. Organizacja tych szkoleń jest obowiązkiem właściwych izb radców, a obowiązkiem ich członków jest udział w szkoleniach. Stosownie bowiem do postanowień art. 23 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego zawartych w uchwale VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z dnia 10 listopada 2007 r.:

  1. Obowiązkiem radcy prawnego jest dbałość o rozwój zawodowy poprzez kształcenie ustawiczne.
  2. Radca prawny obowiązany jest brać udział w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu.

Uchwała ta została wydana na podstawie delegacji ustawowej - art. 57 pkt 7 ustawy o radcach prawnych. Podkreślić też należy, że naruszenie postanowień Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, w tym również i obowiązku udziału w szkoleniach, może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną (art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy o radcach prawnych), a za naruszenie to grozi m. in. kara pozbawienia prawa wykonywania zawodu radcy prawnego. Wobec tego – zdaniem Izby - nie ulega wątpliwości, że radca prawny ma obowiązek doskonalenia zawodowego w formach przewidzianych i organizowanych przez jednostki organizacyjne samorządu radców prawnych.

Zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym udziału w szkoleniach zostały ustalone w uchwale Nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych. Uchwała ta podjęta została na podstawie art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych oraz w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego. Zgodnie z § 1 tej uchwały:

„Radca prawny wypełnia obowiązek, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego poprzez:

  1. branie udziału jako słuchacz lub wykładowca w szkoleniach organizowanych przez Krajową Radę Radców Prawnych oraz rady okręgowych izb radców prawnych,
  2. branie udziału jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach organizowanych przez pracodawców, lub takich, na które został przez niego skierowany oraz w szkoleniach zawodowych organizowanych przez inne instytucje szkoleniowe,
  3. branie udziału w charakterze wykładowcy w szkoleniu aplikantów radcowskich lub adwokackich,
  4. publikowanie: opracowań z zakresu prawa, artykułów w czasopismach fachowych, w tym wydawanych przez organy samorządu radców prawnych, adwokatów i notariuszy, glos do orzeczeń sądów oraz Trybunałów, a także komentarzy prawniczych.”

W celu wypełnienia obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych, radca prawny obowiązany jest uzyskać co najmniej 30 punktów szkoleniowych, w ciągu każdych kolejnych trzech lat, zwanych dalej Cyklem Szkoleń Zawodowych (§ 2 ust. 1 Uchwały). Za udział w każdej z form szkolenia wymienionych w § 1, radca prawny otrzymuje liczbę punktów szkoleniowych, określoną w ust 2 (§ 3 ust. 1 Uchwały).

Szkolenia organizowane przez Radę Izby, których dotyczy niniejszy wniosek, są szkoleniami, o których mowa w § 1 pkt 1 cytowanej uchwały, udział w których pozwala na wypełnienie obowiązku szkoleniowego. Należy podkreślić, że w stosunku do radców prawnych, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, zatem zarówno uchwały w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, mają charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione do tego ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenie grożą sankcje dyscyplinarne włącznie z zakazem wykonywania zawodu, egzekwowanym prawnie. Dlatego też - w ocenie Izby - przepisy dotyczące obowiązku szkoleniowego, a dla Izby obowiązku zapewnienia możliwości udziału w szkoleniach przez członków Izby, to należy przyjąć, że organizacja tych szkoleń jest regulowana przez tak rozumiane „odrębne przepisy”, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przemawia za uznaniem świadczonych przez Izbę usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla radców prawnych za usługi kształcenia zawodowego „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. „Odrębnymi przepisami” są bowiem przywołane powyżej uchwały organów samorządu radcowskiego:

  • Kodeks Etyki Radcy Prawnego - ustanawiający obowiązek brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu oraz
  • określająca te zasady - uchwała Nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 6 czerwca 2008 r. - zgodnie z którą realizacja tego obowiązku następuje m.in. poprzez udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowych izb radców prawnych, a więc również w szkoleniach organizowanych przez Radę Izby, której dotyczy niniejszy wniosek.

Powyższe uchwały zostały wydane w oparciu o upoważnienie ustawowe zawarte w ustawie o radcach prawnych, która upoważnia Krajowy Zjazd Radców Prawnych do określenia zasad etyki radcy prawnego i jednocześnie przepisy ustawy o radcach prawnych przyznają im moc obowiązującą o szerszym zakresie niż akty wewnątrzorganizacyjne, na podstawie przepisów tej ustawy radca prawny jest związany zarówno przepisami prawa, jak i zasadami etyki radcy prawnego. Zatem regulacje zawarte w kodeksie Etyki Radcy Prawnego, przewidujące obowiązek udziału radcy prawnego w szkoleniach oraz w wydanej na ich podstawie uchwale Krajowej Rady Radców Prawnych konkretyzującej ten obowiązek, poprzez wskazanie, że jego realizacja następuje m.in. przez udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowych izb radców prawnych stanowią „odrębne przepisy” określające formy i zasady kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawione powyżej okoliczności świadczą więc o tym, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że:

  1. są to usługi kształcenia zawodowego,
  2. są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. wydanych w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o radcach prawnych, Kodeksie Etyki Radcy Prawnego i wydanej w celu jego wykonania uchwale Krajowej Rady Radców Prawnych.

Powyższe odnosi się wyłącznie do szkoleń organizowanych przez Izbę, których adresatami są radcowie prawni. Izba wskazała, że w tożsamej sprawie została wydana w dniu 21 marca 2011 r. interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-6/11-4/IB.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-790/11/MD stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Izba złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 746/11, uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, w dniu 2 marca 2012 r. złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12 orzekł, iż warunek przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów usług, odnoszący się do prowadzenia kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie wynika ani z treści ani art. 132 ust. 1 lit. i), ani z treści art. 133 Dyrektywy 112 i odmówił zastosowania tego przepisu, jako sprzecznego z przepisem Dyrektywy oraz nakazał zbadanie zwolnienia na podstawie przepisów Dyrektywy.

Wskazał, iż: „Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów powinien rozważyć i odnieść się przede wszystkim do kwestii, czy Skarżąca może być uznana za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dokonując tej analizy Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić w szczególności art. 17 Konstytucji, przewidujący, że w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony”.

Ponadto w wyroku tym NSA uznał, że zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. wpłynęło do tut. organu wskazane wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje treść ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

  1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania
  2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie uregulowania zawartego w ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

  1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
  2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
  3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

  1. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
  2. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy okręgowe izby radców prawnych są podmiotami prawa publicznego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, lub innymi instytucjami uznanymi za mające podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm.), radcowie prawni zorganizowani są na zasadach samorządu zawodowego, zwanego dalej „samorządem”.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, jednostkami organizacyjnymi samorządu posiadającymi osobowość prawną są okręgowe izby radców prawnych i Krajowa Izba Radców Prawnych.

Stosownie do ust. 3 ww. artykułu, Minister Sprawiedliwości sprawuje nadzór nad działalnością samorządu w zakresie i formach określonych ustawą.

Zgodnie z art. 41 ustawy o radcach prawnych, do zadań samorządu należy w szczególności:

  1. udział w zapewnianiu warunków do wykonywania ustawowych zadań radców prawnych;
  2. reprezentowanie radców prawnych i aplikantów radcowskich oraz ochrona ich interesów zawodowych;
  3. współdziałanie w kształtowaniu i stosowaniu prawa;
  4. przygotowywanie aplikantów radcowskich do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego oraz doskonalenie zawodowe radców prawnych;
  5. nadzór nad należytym wykonywaniem zawodu przez radców prawnych i aplikantów radcowskich;
  6. prowadzenie badań w zakresie funkcjonowania pomocy prawnej.

Natomiast stosownie do art. 52 ust. 3 ww. ustawy o radcach prawnych, do zakresu działania rady okręgowej izby radców prawnych należy w szczególności:

  1. reprezentowanie interesów zawodowych członków okręgowej izby radców prawnych;
  2. doskonalenie zawodowe radców prawnych;
  3. nadzór nad należytym wykonywaniem zawodu przez radców prawnych i aplikantów radcowskich;
  4. występowanie do organów rejestrowych lub ewidencyjnych z wnioskiem o wszczęcie postępowania o wykreślenie z rejestru lub ewidencji podmiotu prowadzącego działalność w zakresie pomocy prawnej niezgodnie z przepisami niniejszej ustawy.

Uwzględniając powyższe uregulowania, w szczególności fakt sprawowania przez samorząd zawodowy władztwa publicznego nad sprawami danej grupy zawodowej, a także powierzenia mu przez państwo realizacji określonych zadań publicznych i wyposażaniu go w tym celu w odpowiednie kompetencje władcze stwierdzić należy, że samorząd zawodowy radców prawnych, w zakresie pewnych zadań związanych ze sprawami swojej grupy zawodowej, powierzonych mu przez ustawodawcę, może być uznany za podmiot prawa publicznego.

Podkreślić jednak należy, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (...).

Jak wynika z powyższego, w celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia zawodowego radców prawnych, prowadzone przez okręgowe izby radców prawnych, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady zbadać należy, czy okręgowa izba radców prawnych jest, czy też nie jest odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego.

W tym kontekście warto przytoczyć stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie Horizon College: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „ (...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue Customs wynika, że: „(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.

Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Oceniając pod tym kątem usługi doskonalenia zawodowego radców prawnych, organizowane przez okręgowe izby radców prawnych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 52 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o radcach prawnych, do zakresu działania rady okręgowej izby radców prawnych należy w szczególności doskonalenie zawodowe radców prawnych. W przepisach ustawy o radcach prawnych brak jest jednak jakichkolwiek szczegółowych regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez okręgowe izby radców prawnych zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych.

Z przepisów tej ustawy nie wynika zatem, iż okręgowe izby radców prawnych działają w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustawy jakichkolwiek wymagań wobec tych izb, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału radców prawnych w szkoleniach organizowanych przez izby, pozwala na stwierdzenie, że izby radcowskie mają pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla radców prawnych.

Tym samym nie można uznać, że okręgowe izby radców prawnych, w zakresie zadań doskonalenia zawodowego radców prawnych, są odpowiednimi podmiotami prawa publicznego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Samo wskazanie w przepisach ustawy o radcach prawnych, jako jednego z zadań okręgowych izb radców prawnych, doskonalenia zawodowego radców prawnych, nie jest więc wystarczające do stwierdzenia, że izby te są instytucjami o celach edukacyjnych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. zdarzenie przyszłe, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, iż usługi doskonalenia zawodowego radców prawnych, organizowane przez Okręgową Izbę Radców Prawnych, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy, gdyż okręgowe izby radców prawnych w zakresie zadań doskonalenia zawodowego radców prawnych, nie są odpowiednimi podmiotami prawa publicznego, o których mowa w ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie będą objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, będą one podlegały opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.