ITPB2/4511-396/16/MU | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Przychody z tytułu składek na ubezpieczenia OC.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu składek na ubezpieczenia OC - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu składek na ubezpieczenia OC.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podpisał umowę ubezpieczeniową, która obejmuje członków Zarządu, Rady Nadzorczej oraz Dyrektorów. Członkowie Zarządu oraz Dyrektorzy pozostają z Wnioskodawcą w stosunku pracy, natomiast członkowie Rady Nadzorczej powołani są do pełnienia funkcji w radzie. Ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności cywilnej z tytułu uchybień, błędów i nieprawidłowych decyzji związanych z zarządzaniem Wnioskodawcą. Umowa ma charakter bezimienny i Wnioskodawca nie informuje ubezpieczyciela o zmianach w Jego organach i pracowników. Ubezpieczenie nie dotyczy konkretnych osób, tylko pełnienia konkretnych funkcji. Wysokość składki wyliczana jest według parametrów oceny ryzyka, takich jak: rodzaj prowadzonej przez klienta działalności, skali działalności, wyniki finansowe. Liczba osób ubezpieczonych nie jest brana pod uwagę ponieważ jest to nieograniczony krąg osób, który dodatkowo może ulegać zmianie w trakcie trwania umowy ubezpieczenia. Wnioskodawca przypisał do poszczególnych osób składkę i od przychodu naliczane są składki ZUS i podatek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy uiszczona przez Wnioskodawcę składka w związku z podpisaniem umowy ubezpieczeniowej stanowi dla członków Zarządu, Rady Nadzorczej oraz Dyrektorów przychód do opodatkowania... Czy Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy opłacona przez Niego składka Ubezpieczenia OC członków Zarządu, Dyrektorów i Rady Nadzorczej nie powoduje powstania przychodu po stronie objętych ubezpieczeniem. Polisa nie wymienia osób z imienia i nazwiska. Warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest przypisanie konkretnym osobom osiągniętego przez nie przychodu, a skoro jest to polisa bezimienna, nie można określić przychodu i nie powstaje przychód do opodatkowania (wyrok NSA II FSK 2984/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K7/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy Kodeks cywilny – ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, dyrektora itd.). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje – co do zasady - powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę ubezpieczeniową, która obejmuje członków Zarządu, Rady Nadzorczej oraz Dyrektorów. Członkowie Zarządu oraz Dyrektorzy pozostają z Wnioskodawcą w stosunku pracy, natomiast członkowie Rady Nadzorczej powołani są do pełnienia funkcji w radzie. Ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności cywilnej z tytułu uchybień, błędów i nieprawidłowych decyzji związanych z zarządzaniem Wnioskodawcą. Umowa ma charakter bezimienny i Wnioskodawca nie informuje ubezpieczyciela o zmianach w Jego organach i pracowników. Ubezpieczenie nie dotyczy konkretnych osób, tylko pełnienia konkretnych funkcji. Wysokość składki wyliczana jest według parametrów oceny ryzyka, takich jak: rodzaj prowadzonej przez klienta działalności, skali działalności, wyniki finansowe. Liczba osób ubezpieczonych nie jest brana pod uwagę ponieważ jest to nieograniczony krąg osób, który dodatkowo może ulegać zmianie w trakcie trwania umowy ubezpieczenia. Wnioskodawca przypisał do poszczególnych osób składkę i od przychodu naliczane są składki ZUS i podatek.

Odnosząc się do kwestii powstania przysporzenia w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2984/14, na które powołuje się Wnioskodawca należy wskazać, że stosownie do powołanego wyroku za przychody podatnika, w myśl art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać uznane świadczenia, które:

  • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie, uzyskana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W świetle powyższego, w opisanym stanie faktycznym, niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Wnioskodawca bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Wnioskodawca ponosi koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku, mimo że otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Wnioskodawcę w rezultacie zapewnia tym osobom ochronę. Chroni je przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji. Jak bowiem jasno wynika z wniosku ochrona osoby fizycznej wiąże się z jej odpowiedzialnością cywilną z tytułu uchybień, błędów i nieprawidłowych decyzji związanych z zarządzaniem Wnioskodawcą a zatem dotyczy świadczeń, do których poniesienia ubezpieczony jest prawnie zobowiązany w związku z podniesionym przeciwko niemu roszczeniem w związku z zarządzaniem Wnioskodawcą.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członków Zarządu, Rady Nadzorczej i Dyrektorów korzyść w postaci opłaconych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie. Świadczenie to, należy zakwalifikować w przypadku członków Zarządu i Dyrektorów do przychodu ze stosunku pracy, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, natomiast w przypadku członków Rady Nadzorczej do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić uwagę, że fakt, iż umowa ma charakter bezimienny, nie stanowi trwałej przeszkody do uznania tegoż świadczenia za przychód i ustalenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Z wniosku jednoznacznie wynika, iż, na dzień zapłacenia składki, krąg osób objętych ubezpieczeniem – mimo, że nie są one wymienione z imienia i nazwiska – jest zamknięty, ograniczony, należą do niego członkowie Zarządu, Rady Nadzorczej oraz Dyrektorzy Wnioskodawcy. Wiadomo zatem, które osoby objęte są ubezpieczeniem. Wnioskodawca zna skład zarządu i rady nadzorczej oraz dyrektorów z imienia i nazwiska. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

W konsekwencji, składki, opłacane przez Wnioskodawcę tytułem ubezpieczenia członka Zarządu, Rady Nadzorczej i Dyrektora stanowią nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tym ubezpieczeniem. Przychód u ww. osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Wnioskodawcę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż koszt opłaconej przez Wnioskodawcę składki stanowi dla tych osób w dacie zapłaty przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawca natomiast jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia stosownej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stronie oraz pozostałym zainteresowanym przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.