ITPB2/4511-449/16/RS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Moment powstania przychodu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Bank – prowadzi rachunki bankowe osób fizycznych, w związku z którymi każdego miesiąca nalicza i pobiera stosowne opłaty za ich prowadzenie, które księgowane są w ciężar rachunku klienta (pomniejszają saldo rachunku klienta) i na dobro przychodów Wnioskodawcy.

W praktyce pojawiają się sytuacje, w których klienci zaprzestają korzystania z usług Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem rachunku nie informując o tym i nie wypowiadając umowy rachunku bankowego.

W tym okresie (umowa nadal łączy Wnioskodawcę i klienta), Wnioskodawca nalicza i pobiera wspomniane wyżej opłaty za prowadzenie rachunku bankowego (zgodnie z umową) nawet w sytuacji braku środków na rachunku klienta (powstaje należność klienta wobec Wnioskodawcy z tytułu niezapłaconych prowizji związanych z prowadzeniem rachunku).

Po upływie okresu zapisanego w umowie (6 lub 12 miesięcy), w którym klient nie dokonuje żadnych operacji na rachunku, za wyjątkiem dopisywania odsetek i pobierania prowizji, Wnioskodawca może wypowiedzieć umowę rachunku bankowego. Po upływie okresu wypowiedzenia umowy rachunku bankowego należność z tytułu niezapłaconych prowizji staje się wymagalna.

Ze względu na fakt, że większość tego typu należności przysługujących Wnioskodawcy, stanowią stosunkowo niewielkie kwoty, których dochodzenie na drodze sądowej generowałoby koszty zdecydowanie wyższe od wartości dochodzonych należności, Wnioskodawca po sporządzeniu stosownego protokołu, spisuje je w ciężar utworzonej rezerwy (kredyty) lub pozostałych kosztów operacyjnych (niezapłacone prowizje).

Analogicznie Wnioskodawca postępuje w przypadku kredytów o niskiej wartości, których termin zapłaty upłynął lub umowa kredytu została wypowiedziana, a kredyt stał się wymagalny oraz kredytów, dla których Wnioskodawca uzyskał tytuł nieściągalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Z jaką datą, w wyżej opisanej sytuacji, powstaje obowiązek Wnioskodawcy do sporządzenia i przekazania deklaracji PIT-8C posiadaczowi rachunku lub kredytobiorcy (dłużnikowi) oraz właściwemu urzędowi skarbowemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego obowiązek do sporządzenia i przekazania deklaracji PIT-8C powstaje z dniem skutecznego umorzenia przedmiotowej należności, zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, tj. w sytuacji gdy wierzyciel zwalnia z długu dłużnika, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje lub też jeśli nie doszło do skutecznego umorzenia, o którym mowa wyżej - z dniem upływu okresu przedawnienia przedmiotowej należności, wyliczonego zgodnie z przepisami art. 117-118 oraz art. 731 Kodeksu cywilnego.

Przy czym deklarację należy sporządzić i przekazać dłużnikowi oraz urzędowi skarbowemu z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż obowiązek, o którym mowa wyżej powstaje z datą spisania przedmiotowej należności w ciężar utworzonej rezerwy lub pozostałych kosztów operacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Cytowany przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog przychodów, co oznacza, że do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, które mieszczą się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Bank – prowadzi rachunki bankowe osób fizycznych, w związku z którymi każdego miesiąca nalicza i pobiera stosowne opłaty za ich prowadzenie, które księgowane są w ciężar rachunku klienta (pomniejszają saldo rachunku klienta) i na dobro przychodów Wnioskodawcy.

W praktyce pojawiają się sytuacje, w których klienci zaprzestają korzystania z usług Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem rachunku nie informując Jego o tym i nie wypowiadając umowy rachunku bankowego.

W tym okresie (umowa nadal łączy Wnioskodawcę i klienta), Wnioskodawca nalicza i pobiera wspomniane wyżej opłaty za prowadzenie rachunku bankowego (zgodnie z umową) nawet w sytuacji braku środków na rachunku klienta (powstaje należność klienta wobec Wnioskodawcy z tytułu niezapłaconych prowizji związanych z prowadzeniem rachunku).

Po upływie okresu zapisanego w umowie (6 lub 12 miesięcy), w którym klient nie dokonuje żadnych operacji na rachunku, za wyjątkiem dopisywania odsetek i pobierania prowizji, Wnioskodawca może wypowiedzieć umowę rachunku bankowego. Po upływie okresu wypowiedzenia umowy rachunku bankowego należność z tytułu niezapłaconych prowizji staje się wymagalna.

Ze względu na fakt, że większość tego typu należności przysługujących Wnioskodawcy, stanowią stosunkowo niewielkie kwoty, których dochodzenie na drodze sądowej generowałoby koszty zdecydowanie wyższe od wartości dochodzonych należności, Wnioskodawca po sporządzeniu stosownego protokołu, spisuje je w ciężar utworzonej rezerwy (kredyty) lub pozostałych kosztów operacyjnych (niezapłacone prowizje).

Analogicznie Wnioskodawca postępuje w przypadku kredytów o niskiej wartości, których termin zapłaty upłynął lub umowa kredytu została wypowiedziana, a kredyt stał się wymagalny oraz kredytów, dla których Wnioskodawca uzyskał tytuł nieściągalności.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem wyjaśnić należy, że instytucja przedawnienia uregulowana została w art. 117-125 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 117 § 1 ww. Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata (art. 118 Kodeksu cywilnego).

Ponadto roszczenia wynikające ze stosunku rachunku bankowego przedawniają się z upływem lat dwóch. Nie dotyczy to roszczeń o zwrot wkładów oszczędnościowych (art. 731 Kodeksu cywilnego).

Uregulowane w zacytowanych przepisach przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie gaśnie, a jedynie nie może być przymusowo zrealizowane; sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Nadto roszczenie takie nie korzysta wprawdzie z pełnej ochrony państwa, ale nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie. Roszczenia przedawnione mogą być także przedmiotem potrącenia (art. 502 Kodeksu cywilnego) oraz – wedle panującego poglądu – odnowienia (art. 506) i ugody (art. 917).

Zatem mimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje i dłużnik ma obowiązek wykonać ciążące na nim zobowiązanie, natomiast wierzyciel nie może już dochodzić przymusowego jego wykonania. Z uwagi więc na fakt, że dłużnik mimo przedawnienia zobowiązania, może to zobowiązanie wypełnić, jego korzyść majątkowa nie ma jeszcze charakteru trwałego w momencie przedawnienia.

Natomiast zwolnienie z długu zostało uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jest to rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem, bowiem oświadczenie wierzyciela wymaga przyjęcia (zgody) dłużnika. Brak zgody powoduje więc, że czynność prawna mająca na celu zwolnienie dłużnika z długu nie wywołuje skutków prawnych.

Niewątpliwie w sytuacji, w której na skutek umowy o zwolnienie z długu dochodzi do umorzenia zobowiązania – świadczeniobiorca uzyskuje przysporzenie, skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie jakie musiałby zapłacić gdyby nie umorzenie.

Dla osiągnięcia przychodu przez świadczeniobiorcę nie jest jednak istotne, czy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem dochodzi do zawarcia umowy o zwolnienie z długu, czy też następuje to w skutek jednostronnego oświadczenia woli wierzyciela. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie takich zdarzeń dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Po jego stronie powstaje tym samym przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty zobowiązania, którego nie musi już świadczyć na rzecz wierzyciela.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w związku z przedawnieniem zobowiązania kredytowego lub z tytułu opłat za prowadzenie rachunku bankowego, które nie zostało przez Wnioskodawcę umorzone, nie następuje po stronie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej trwałe przysporzenie majątkowe, które mogłoby zostać uznane za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu, tak jak miałoby to miejsce w przypadku umorzenia wierzytelności. Samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje bowiem zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia uznać należy, że w przypadku upływu okresu przedawnienia ww. należności brak jest podstaw do wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C. Jak wykazano wyżej nie uzyskują one przychodu, który mógłby zostać w takiej informacji wykazany.

Natomiast z chwilą ich umorzenia przez Wnioskodawcę posiadaczowi rachunku lub kredytobiorcy (dłużnikowi) osoby te nie muszą ponosić wydatków, które na nich ciążą. W sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające wymiar finansowy a tym samym oznacza to powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wtedy Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia informacji PIT-8C.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.