0115-KDIT1-2.4012.746.2018.1.RS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie opodatkowania otrzymanego od kontrahenta z Holandii rabatu pośredniego i sposobu jego udokumentowania.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej opodatkowania otrzymanego od kontrahenta z Holandii rabatu pośredniego i sposobu jego udokumentowania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego od kontrahenta z Holandii rabatu pośredniego i sposobu jego udokumentowania.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka współpracuje z holenderską spółką z o.o. (producent) na podstawie umowy współpracy. Przedmiotem umowy jest sprzedaż i polecanie drukarek marki X. Umowa współpracy określa warunki sprzedaży, terminy płatności, itp., przy czym faktyczne zakupy drukarek robione są od dystrybutora w Polsce wskazanego przez europejską centralę X zarejestrowaną w Holandii. Umowa określa również, że po przekroczeniu kwotowego progu sprzedaży za kwartał należy się rabat (premia) za osiągniętą wielkość sprzedaży, który Spółka otrzymuje bezpośrednio od producenta. Jest to tzw. rabat pośredni. W związku z rabatem nie świadczy żadnych dodatkowych usług na rzecz firmy holenderskiej. Otrzymany rabat pośrednio można powiązać ze sprzedażą, gdyż do firmy z Holandii polscy dystrybutorzy raportują zakupy towarów marki X. Dotychczas firma holenderska wystawiała credit note z opisem na fakturze: reverse charge, wówczas Spółka wykazywała przyznany rabat jako nabycie usług zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Począwszy od września producent zmienił sposób fakturowania i teraz wystawia w imieniu Spółki fakturę na siebie (samofakturowanie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo podatnik wykazywał credit note jako import usług zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, czy też winien wykazywać to jako sprzedaż, tj. świadczenie usług na rzecz kontrahenta zagranicznego, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, otrzymanie rabatu (credit note) stanowi świadczenie usług poza terytorium kraju i powinno być udokumentowane fakturą sprzedaży wystawioną przez niego jako świadczenie usług poza terytorium kraju, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1–3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Niemniej jednak, konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności VAT. Ekonomiczny ciężar VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Zatem, faktura korygująca może dotyczyć tylko pierwszego sprzedawcy i bezpośredniego nabywcy – pośrednika, uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można bowiem wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy (pośrednikowi), ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. W przypadku kiedy ostateczny odbiorca otrzyma bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla pierwszego sprzedającego i dla ostatecznego nabywcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy pośrednika, który zapłacił pierwszemu sprzedawcy i otrzymał od ostatecznego nabywcy cenę należną w pełnej wysokości. Zatem pierwszy sprzedawca nie może wystawić temu odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podmiot udzielający rabatu może ten rabat udokumentować a zwłaszcza w przypadku, gdy tym podmiotem jest podmiot zagraniczny.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia – przyznany rabat nie jest związany z jakimkolwiek świadczeniem wykonywanym przez Spółkę na rzecz firmy z Holandii, lecz przyznawany jest za osiągnięcie określonej wielkości zakupów, to pomiędzy Spółką a producentem z Holandii nie dochodzi do świadczenia usług. W opisanym przypadku ma miejsce pomniejszenie, czyli odstępstwo od ustalonej ceny towarów przez producenta z Holandii, który, co prawda, nie sprzedawał ich bezpośrednio na rzecz Spółki, ale udzielił jej upustu w formie przyznanego rabatu. Spowodowało to w istocie zwrot części ceny towarów, w tym również zawartej w niej kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W konsekwencji Spółka otrzymując od producenta rabat nie wykazuje go jako sprzedaż, lecz powinna obniżyć swój podatek naliczony. W tak zaistniałych okolicznościach Spółka do rozliczenia rabatu pośredniego może zastosować notę obciążeniową.

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzone postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.