ILPB2/4511-1-334/16-2/TR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest:

  • prawidłowe – w odniesieniu do stypendium doktorskiego,
  • nieprawidłowe – w odniesieniu do pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany (dalej: „Instytut” lub „Wnioskodawca”) jest instytutem naukowo-badawczym. Instytut jako jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk rejestrowany jest w rejestrze instytutów naukowych. Jednym z podstawowych celów statutowych Instytutu jest w szczególności:

  1. prowadzenie badań naukowych podstawowych i rozwojowych w zakresie nauk biochemicznych i biologicznych, a także badań w zakresie rozwoju nowych technologii informatycznych,
  2. kształcenie kadry naukowej – prowadzenie studiów doktoranckich,
  3. współpraca naukowa z krajowymi i zagranicznymi instytucjami naukowymi,
  4. organizowanie spotkań naukowych, seminariów, sympozjów, konferencji, zjazdów itp.

Instytut jest także operatorem właścicielem ogólnopolskiej sieci optycznej, a także Sieci Komputerowej – sieci zbudowanych z dotacji budżetowych.

Instytut zawarł umowę o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego „E” z Narodowym Centrum Nauki.

Na mocy zawartej umowy, Instytut zobowiązał się do umożliwienia realizacji stypendium doktorskiego na rzecz uczestnika studiów doktoranckich (dalej: „Stypendysta”), którego wniosek został przyjęty do finansowania w ramach konkursu na finansowanie stypendiów doktorskich ogłoszonego przez Radę Narodowego Centrum Nauki. Na realizację stypendium, Narodowe Centrum Nauki przyznało określone w umowie środki finansowe, na podstawie podjętej w tej sprawie wcześniej decyzji.

Jednocześnie, Instytut zobowiązał się do wypłaty Stypendyście przyznanych jej środków finansowych tytułem stypendium na przygotowanie rozprawy doktorskiej w ustalonej wysokości miesięcznie przez okres pobierania stypendium. Ponadto, Instytut zobowiązał się do wypłaty Stypendyście miesięcznie kwoty tytułem pokrycia kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w wysokości określonej w kosztorysie będącym załącznikiem do zawartej umowy. Dodatkowo, Instytut zobowiązał się do wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów podróży Stypendysty na staż do zagranicznego ośrodka naukowego. Z treści zawartej z Narodowym Centrum Nauki umowie wynika, że po zakończonym stypendium odbywa się rozliczenie na podstawie raportu końcowego składanego przez Instytut obejmującego m.in. sprawozdanie Stypendysty z odbytego stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, potwierdzenie przez osobę upoważnioną do reprezentowania zagranicznego ośrodka naukowego faktu i terminu odbycia przez Stypendystę stażu w ramach stypendium doktorskiego oraz potwierdzenie uzyskania stopnia naukowego doktora przez Stypendystę.

W związku z powyższym, Instytut zawarł umowę ze Stypendystą, na podstawie której zobowiązał się do wypłaty Stypendyście środków finansowych (otrzymanych uprzednio od Narodowego Centrum Nauki) z przeznaczeniem na:

  1. stypendium doktorskie – wypłacane miesięcznie,
  2. pokrycie przez Stypendystę kosztów stażu (w tym noclegów i diet pobytowych) w zagranicznym ośrodku naukowym,
  3. pokrycie przez Stypendystę kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

Instytut nie zawiera ze Stypendystami uczestniczącymi w projekcie E umów o pracę, w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Ponadto, zasady przyznawania stypendiów naukowych przedstawionych w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich E finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki zostały zatwierdzone decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Stypendysty środków finansowych w ramach realizowanego stypendium doktorskiego E, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie jakiekolwiek zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C...

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłacanych miesięcznie stypendiów doktorskich w ramach stypendiów E finansowanych przez Narodowe Centrum Nauki korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust 1 pkt 39 updof.

W odniesieniu do wypłacanych miesięcznie stypendiów doktorskich, Wnioskodawca nie będzie obowiązany na podstawie art. 42a updof do sporządzenia informacji o osiągniętych przez Stypendystę przychodach (PIT-8C).

W zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Stypendysty środków finansowych w ramach realizowanego stypendium doktorskiego E, w okolicznościach wskazanych we wniosku, otrzymane przez Stypendystów kwoty będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof:

  • w zakresie wypłacanych diet – do wysokości diet wskazanych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”),
  • w zakresie noclegów – do wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia, w szczególności przy uwzględnieniu treści § 16 oraz załącznika do Rozporządzenia,
  • w zakresie pozostałych wydatków związanych z odbywaniem stażu, w tym kosztów podróży – do wysokości wydatków udokumentowanych rachunkami lub fakturami (§ 4 Rozporządzenia).

W odniesieniu do nadwyżki wypłacanych diet, zwrotu kosztów noclegów i innych świadczeń w ramach realizowanego stypendium doktorskiego E, w tym także na pokrycie kosztów stażu czy kosztów podróży, w wysokości przekraczającej limity wskazane w przepisach Rozporządzenia, po stronie Stypendystów powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. W związku z tym, wyłącznie w odniesieniu do tych kwot Instytut jako podmiot wypłacający omawiane należności będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów na formularzu PIT-8C, na podstawie art. 42a updof.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Konstrukcja przepisów updof wskazuje, że sposób opodatkowania określonej kategorii dochodów jest uzależniona przede wszystkim od klasyfikacji danego przychodu (dochodu) do właściwego źródła przychodu. Katalog źródeł przychodów stanowi art. 10 ust. 1 updof, w ramach którego wymienione zostały takie rodzaje przychodów, jak np. przychody ze stosunku pracy (pkt 1), przychody z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), czy zbiorczo określone „inne źródła” (pkt 9). Katalog przychodów jest zatem katalogiem otwartym poprzez wskazanie na końcu kategorii „innych źródeł”, niemniej w procesie klasyfikacji określonego przychodu do odpowiadającego mu źródła należy w pierwszej kolejności podjąć próbę zaklasyfikowania tego przychodu do jednego z wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a updof.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że odbiorcą środków finansowych w zakresie stypendium doktorskiego E może być wyłącznie uczestnik studiów doktoranckich. Jednocześnie Instytut nie zawiera umów o pracę z doktorantami. W związku z tym, Instytut i doktorantów nie wiąże stosunek pracy. Wśród źródeł wymienionych w katalogu art. 10 ust. 1 pkt 1-8a updof nie sposób wskazać źródła, do którego można by zaklasyfikować otrzymane przez Stypendystów środki stanowiące stypendium doktorskie oraz środki na pokrycie kosztów pobytu i kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego. W związku z tym, zasadnym wydaje się przyjęcie, że osiągany w ten sposób przychód stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 updof, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Przepisy updof nie definiują pojęcia „stypendium”. Odwołując się zatem do słownikowej definicji tego pojęcia, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „stypendium” oznacza m.in. „pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych”. W ocenie Wnioskodawcy, pojęciem tym można określić wyłącznie środki finansowe wypłacane jako stypendium doktorskie w ramach stypendium E, tj. środki, o których mowa w lit. a) wyliczenia zawartego w opisie stanu faktycznego. Otrzymywane przez Stypendystę stypendium doktorskie spełnia warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 39 updof, gdyż zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłaconych stypendiów doktorskich w ramach stypendiów E finansowanych przez Narodowe Centrum Nauki korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 42a updof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Mając na uwadze zwolnienie wypłacanego stypendium doktorskiego od podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca nie będzie obowiązany na podstawie art. 42a updof do sporządzenia informacji o osiągniętych przez Stypendystę przychodach.

Wypłacane przez Instytut środki na rzecz Stypendystów, oprócz samego stypendium doktorskiego stanowią środki przeznaczone na pokrycie przez Stypendystę kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

W tym miejscu Instytut pragnie zwrócić uwagę na art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W ocenie Instytutu, art. 21 ust. 13 updof nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Instytut stoi zatem na stanowisku, że w odniesieniu do należności wypłacanych na rzecz Stypendystów na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof. Ustawodawca w poszczególnych literach tego przepisu rozróżnił „podróże” od „podróży służbowych”. W odniesieniu do osób niebędących pracownikami (czyli m.in. doktorantów, a więc i Stypendystów) przepis ten stosuje się w odniesieniu do podróży – nie tylko służbowych. Nie ulega wątpliwości, że otrzymane środki finansowe stanowią należności za czas podróży. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 września 2015 r. (sygn. akt I SA/GI 229/15; orzeczenie nieprawomocne), „pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Reasumując powyższe rozważania wskazać więc należy, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, str. 305). Skarżąca została skierowana do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w USA przez uczelnię, na mocy odrębnej umowy z dnia 17 lutego 2014 roku. Umowa określała okres, na jaki skierowano wnioskodawczynię do prac badawczych w za granicznym ośrodku. Określała także związane z tym obowiązki skarżącej (w tym obowiązek składania okresowych sprawozdań). (...) Udział więc skarżącej w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3373/14; orzeczenie nieprawomocne).

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-1228/15-4/JK) wskazał, iż „w odniesieniu do zwrotu kosztów przejazdu stypendysty, organ podatkowy stwierdza, że pokrywane przez Wnioskodawcę koszty przejazdów stypendysty w podróży zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowym”.

Jak już wspomniano powyżej, stosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 updof wiąże się z koniecznością uwzględnienia ograniczeń wskazanych w przepisach Rozporządzenia. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie przychodów osiąganych przez Stypendystów niebędących pracownikami Instytutu (doktorantów), które nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, Instytut jako podmiot wypłacający te należności będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego oraz przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwego co do zasady ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, na podstawie art. 42a updof.

W odniesieniu do otrzymywanych przez Stypendystę wypłacanych przez Wnioskodawcę środków na pokrycie kosztów stażu (w tym noclegów diet pobytowych) w zagranicznym ośrodku naukowym, w ocenie Wnioskodawcy możliwe będzie skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof. Przepis ten mówi bowiem o „dietach i innych należnościach za czas podróży”. Omawiane świadczenie, tj. środki przeznaczone na pokrycie kosztów stażu (w tym noclegów i diet pobytowych) w zagranicznym ośrodku naukowym, stanowią zdaniem Wnioskodawcy diety i inne należności za czas podróży. Jak już zostało wspomniane powyżej, Stypendysta przebywa w podróży, a wypłacane na jego rzecz środki są przeznaczone na pokrycie wydatków ściśle związanych z tą podróżą. Stypendysta nie jest pracownikiem Wnioskodawcy, ale może korzystać z wspomnianego przepisu, ponieważ dotyczy on także osób niebędących pracownikami (lit. b) omawianego przepisu updof). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez niego środki pieniężne wskazane w pkt b) opisu stanu faktycznego będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof:

  • w zakresie wypłacanych diet – do wysokości diet wskazanych w przepisach Rozporządzenia;
  • w zakresie noclegów – do wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia, w szczególności przy uwzględnieniu treści § 16 oraz załącznika do Rozporządzenia;
  • w zakresie pozostałych wydatków związanych z odbywaniem stażu – do wysokości wydatków udokumentowanych rachunkami lub fakturami (§ 4 Rozporządzenia).

Powyższe stanowisko potwierdził cytowany już uprzednio Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-1228/15-4/JK) stwierdzając, że „odnosząc się do kosztów zakwaterowania/noclegu stypendysty organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju – stypendyście przysługuje zwrot kosztów zakwaterowania/noclegu podczas podróży w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia). Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem stypendysty w miejscowości odbywanego stażu, równowartość pokrywanych kosztów noclegu obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych. (...) należy stwierdzić, że na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego środki finansowe obejmujące stypendium doktorskie wypłacone w ramach projektu korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki, które zostały wypłacone stypendyście jako diety, bądź zwrot kosztów podróży będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy do wysokości wskazanej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., pod warunkiem że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy. Natomiast środki nie stanowiące diet, bądź zwrotu kosztów podróży oraz zwrot kosztów wypłaconym ponad limit określony w ww. rozporządzeniu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji Stypendysta uzyska przychód z innych źródeł. Wypłacane przez Wnioskodawcę środki mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, do wysokości limitów wskazanych w przepisach Rozporządzenia. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie przychodów osiąganych przez Stypendystów niebędących pracownikami Instytutu (doktorantów), które nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, Instytut jako podmiot wypłacający te należności będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego oraz przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwego co do zasady ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, na podstawie art. 42a updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:
  • prawidłowe – w odniesieniu do stypendium doktorskiego,
  • nieprawidłowe – w odniesieniu do pozostałej części.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu kryją się więc wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Również – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem – przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 ww. ustawy) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Równocześnie, przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Informacją, o której mowa w tym przepisie jest PIT-8C.

Na podstawie jednak art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Do odrębnych przepisów należy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). W myśl § 2 tegoż rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

  1. diety;
  2. zwrot kosztów:
    1. przejazdów,
    2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3. noclegów,
    4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

  1. w celu osiągnięcia przychodów lub
  2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
  3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
  4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle dyspozycji przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cyt. ustawy podatkowej, zwolnienie z opodatkowania dotyczy świadczeń otrzymanych w związku z odbywaniem podróży oraz odnosi się osób niebędących pracownikami. Zatem w przypadku osób niebędących pracownikami zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności otrzymywane w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Ze świadczeniem otrzymanym w związku z podróżą niewątpliwie możemy mieć jednak do czynienia w sytuacji gdy osoba otrzymuje takie świadczenie jako zwrot wydatków lub też następuje sfinansowanie tej osobie określonych wydatków związanych z podróżą bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez nią tych wydatków.

Z analizy przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca wypłaca osobie niebędącej pracownikiem Wnioskodawcy trzy kategorie środków finansowych z przeznaczeniem na:

  1. stypendium doktorskie – wypłacane miesięcznie,
  2. pokrycie przez Stypendystę kosztów stażu (w tym noclegów i diet pobytowych) w zagranicznym ośrodku naukowym,
  3. pokrycie przez Stypendystę kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

Ponadto wskazano, że po zakończonym stypendium odbywa się rozliczenie na podstawie raportu końcowego składanego przez Instytut obejmującego m.in. sprawozdanie Stypendysty z odbytego stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, potwierdzenie przez osobę upoważnioną do reprezentowania zagranicznego ośrodka naukowego faktu i terminu odbycia przez Stypendystę stażu w ramach stypendium doktorskiego oraz potwierdzenie uzyskania stopnia naukowego doktora przez Stypendystę.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że wątpliwości Zainteresowanego wzbudza z osobna opodatkowanie każdej z wymienionych kategorii środków pieniężnych. Ponadto należy zauważyć, że środki wypłacane w ramach drugiej i trzeciej z kolejno przestawionych kategorii środków pieniężnych – w odróżnieniu od pierwszej kategorii wymienionych środków – nie są środkami przeznaczonymi na „stypendia”.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nie wypłaca stypendyście (niebędącemu pracownikiem Wnioskodawcy) diet – przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków oraz nie zwraca faktycznie poniesionych kosztów podróży (poniesione koszty nie podlegają bowiem rozliczeniu), ale – oprócz stypendium doktorskiego –kwoty, przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Przy tym, dla celów podatkowych bez znaczenia pozostaje sposób wydatkowania tych środków przez stypendystę, w tym na pokrycie kosztów stażu i podróży.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że na gruncie opisanych we wniosku: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, żadna z trzech kategorii wypłacanych przez Wnioskodawcę stypendyście środków pieniężnych nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast na mocy art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 39 cytowanej ustawy pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawowych i dotyczy:

  • stypendiów otrzymywanych na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1852, z późn. zm.) oraz
  • stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, z późn. zm.).

Druga grupa dotyczy innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (np. szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje społeczne, w ramach prowadzonej przez nie działalności.

W przypadku drugiej grupy stypendiów, aby zachowany został charakter stypendiów (naukowych i za wyniki w nauce), ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek zastosowania omawianego zwolnienia, tj. konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, bowiem wyłącznie te organy są kompetentne do potwierdzenia charakteru przyznawanych stypendiów.

Należy przy tym podkreślić, że użyte w analizowanym przepisie pojęcie „zatwierdzone” w odniesieniu do zasad przyznawania omawianych stypendiów oznacza, że dopiero zakończenie procesu zatwierdzania umożliwia zastosowanie powyższego zwolnienia podatkowego. Jeżeli zatem procedurę zatwierdzania kończy decyzja ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania albo do spraw szkolnictwa wyższego, to możliwość zwolnienia od podatku stypendiów, których dotyczy, istnieje dopiero od dnia jej wydania.

Na tle badanej sprawy – co już wykazano wcześniej – tylko pierwsza z wyszczególnionych kategorii wypłacanych środków pieniężnych, tj. stypendium doktorskie, może być analizowana pod kątem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy podatkowej, ponieważ dwie pozostałe w ogóle nie stanowią stypendium.

Zainteresowany podał, że zasady przyznawania m.in. stypendiów przedstawionych w regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich E finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki zostały zatwierdzone decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Z tak przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika zatem, że w odniesieniu do pierwszej z wyszczególnionych kategorii środków pieniężnych, tj. do stypendium doktorskiego, spełnione zostają przesłanki zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to zarazem jedyna z trzech wyszczególnionych przez Wnioskodawcę kategorii środków pieniężnych, co do której spełnione zostają przesłanki do zastosowania tegoż zwolnienia przedmiotowego; co do dwóch pozostałych kategorii te przesłanki nie zostają spełnione.

Reasumując: na gruncie opisanych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jedynie kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę stypendium doktorskiego jest wolna od podatku dochodowego, a podstawą prawną tego zwolnienia jest art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Pozostałe ze wskazanych kategorii wypłacanych środków pieniężnych – tj. środki przeznaczone na pokrycie kosztów stażu stypendysty w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym – nie korzystają ze zwolnień od podatku uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt 16, jak również w art. 21 ust. 1 pkt 39, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te środki stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Dodać przy tym należy, że podatnik, który osiągnął przychód ze źródeł określonych jako „inne”, jest zobligowany do wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym (na formularzu PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na Wnioskodawcy nie ciąży zatem z tegoż tytułu obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jego obowiązki ograniczają się do konieczności wystawienia stypendystom informacji PIT-8C, o których mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia jednak wymaga, że w niniejszej interpretacji oparto się na przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku opisie: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, z którego wynika charakter i status prawny poszczególnych kategorii świadczeń pieniężnych. W przypadku, gdyby tak przedstawiony opis: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, to wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanego w zakresie dotyczącym stanu rzeczywiście zaistniałego, gdyż tut. Organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego umocowania umożliwiającego weryfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że to na podatniku bądź płatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W odniesieniu zaś do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało one wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.