ITPB3/423-183/13/AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy dochody (przychody) uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży działek oznaczonych w ewidencji gruntów, jako grunty orne oznaczone symbolami R IVb oraz R V, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług produkcji jaj wylęgowych. W styczniu 2007 r. jako wkład do Spółki wniesione zostały aportem dwie działki gruntu o charakterze rolnym: zabudowana (Nr 116/15) oraz niezabudowana (Nr 116/14). Decyzjami z dnia 9 kwietnia 2009 r. Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału działki nr 116/15 na działki o Nr od 116/56 do 116/75 o łącznej powierzchni 4,1035 ha oraz działki Nr 116/14 na działki o Nr od 116/76 do 116/81 o łącznej powierzchni 0,6832 ha.

W wyniku podziału z dwóch posiadanych przez Spółkę nieruchomości gruntowych wyodrębnionych zatem zostało łącznie dwadzieścia sześć działek.

Łączna powierzchnia posiadanych przez Spółkę działek wynosi 4,7902 ha. W ewidencji gruntów ww. działki widnieją jako: grunty orne oznaczone symbolami R IVb (1,2713 ha) i R V (2,4111 ha), grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem B-R V (0,6897 ha), lasy oznaczone symbolem Ls V (0,3486 ha) oraz nieużytki oznaczone symbolem N (0,0713 ha).

Jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ww. działki są przeznaczone pod:

  • zabudowę mieszkaniową jednorodzinną,
  • projektowaną drogę wewnętrzną,
  • istniejącą zabudowę mieszkaniową, usługową oraz handlową,
  • handel, gastronomię, usługi lub magazyny,
  • zieleń leśną,
  • projektowany parking – zieleń izolacyjną od parkingu,
  • projektowaną przepompownię pośrednią ścieków.

Po podziale, dotychczasowe dwie działki zostały wykreślone z prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Trzy spośród podzielonych działek: o Nr 116/59, 116/69 oraz 116/70 zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż są wykorzystywane (zajęte) na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Działki zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą zabudowane są budynkiem, w którym znajduje się biuro Spółki oraz budynkami gospodarczymi (w tym: trzema kurnikami, itd.). Ponadto na ww. działkach znajdują się silosy paszowe. Pozostałe dwadzieścia trzy działki są to tzw. inwestycje długoterminowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, które Spółka przeznaczyła do sprzedaży. W 2013 r. Spółka planuje sprzedać dwie działki. Na wszystkich działkach przeznaczonych do sprzedaży nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Niektóre działki przed sprzedażą zostaną uzbrojone (zostanie do nich doprowadzona kanalizacja).

Spółka poniosła koszty związane zarówno z nabyciem gruntów, jak i ich podziałem oraz przygotowaniem do sprzedaży. Tymi kosztami są w szczególności: wydatki na wycenę działek, opłata za plan zagospodarowania przestrzennego, opłata za pomiar i opracowanie mapy do celów projektowych, wydatki na usługi geodezyjne, opłata adiacencka, wydatki na ogłoszenia o sprzedaży, reklamę, koszty usług prawnych, wydatki na uzbrojenie działek, koszty opłat skarbowych związanych z uzyskaniem zaświadczeń o niezaleganiu z tytułu podatków, koszty biura nieruchomości pośredniczącego w sprzedaży, itd.

Ww. wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z przychodami, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z momentem ich poniesienia, lecz do momentu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży gromadzone są w księgach rachunkowych na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” i zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży działek (art. 15 ust. 4, 4b i 4c upodp).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy dochody (przychody) uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży działek oznaczonych w ewidencji gruntów, jako grunty orne oznaczone symbolami R IVb oraz R V, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
  2. Czy przez pojęcie „dochodu” wolnego od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć różnicę pomiędzy uzyskanym przez Spółkę przychodem ze sprzedaży działek, a kosztami uzyskania tego przychodu, które należy wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 w poz. 27 (przychody) oraz 31 (koszty), zaś obliczony jako różnica tych wielkości dochód wolny od podatku należy wykazać w poz. 40 zeznania CIT-8 oraz w poz. 12 informacji CIT-8/0, czy też wolny od podatku dochodowego – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest przychód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, a koszty poniesione na uzyskanie tego przychodu nie będą – w myśl art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowić kosztu uzyskania przychodu jako dotyczące przychodów zwolnionych od podatku...
  3. Czy dla ustalenia dochodu wolnego od podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub ustalenia kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a tej ustawy, należy uwzględnić wyłącznie koszty pozostające w bezpośrednim związku z tym przychodem, czy też należy uwzględnić jakąś część (i jaką...) kosztów ogólnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (funkcjonowaniem firmy) – w tym w szczególności: kosztów wynagrodzeń zarządu, odpisów amortyzacyjnych od budynku, w którym znajduje się biuro Spółki, kosztów usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, opłat bankowych, mediów dotyczących budynków, w którym znajduje się biuro Spółki, podatków lokalnych, kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności Spółki – poniesionych w miesiącu, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży działki rolnej (działek rolnych)...

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – Jednostka wskazuje, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Dla zastosowania zwolnienia muszą zatem zostać spełnione trzy przesłanki:

  1. podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży,
  2. przedmiotem sprzedaży była całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,
  3. w momencie sprzedaży upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Jak stanowi art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Jak wynika z art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, a stanowią one własność lub znajdują się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

W niniejszym stanie faktycznym, będące przedmiotem zapytania działki w momencie ich sprzedaży będą sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne (R IVb oraz R V), a ich łączna powierzchnia przekraczać będzie 1 ha.

Na ww. gruntach Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej (nie są one zajęte na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie usługowej produkcji jaj wylęgowych).

Ponieważ Spółka nabyła ww. działki w drodze aportu w styczniu 2007 r. (ich późniejszy podział na 26 działek w kwietniu 2009 r. nie stanowił nabycia), ich sprzedaż w 2013 r. i w latach następnych nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. działek.

Zważywszy na powyższe, posiadane przez Spółkę grunty orne oznaczone symbolami R IVb i R V są nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego i jako że ich sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, dochód z tej sprzedaży będzie wolny od podatku dochodowego.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – Jednostka wskazuje, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl zaś art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (art. 15 ust. 2a)

Z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Skoro, jak wynika z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez pojęcie „dochodu” należy rozumieć sumę przychodów nad kosztami ich uzyskania, to w niniejszym stanie faktycznym dochodem wolnym od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym przez Spółkę ze sprzedaży działek (działki) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego a kosztami uzyskania tego przychodu.

Przychody uzyskane ze sprzedaży ww. działek Spółka obowiązana będzie wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 w poz. 27 (przychody), koszty w poz. 31, zaś uzyskany z tego tytułu dochód wolny od podatku w poz. 40 oraz w poz. 12 informacji CIT-8/0.

Reasumując – zdaniem Spółki – w niniejszym stanie faktycznym, nie będą miały zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – Jednostka wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl zaś art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
  • są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, to są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy podatkowej). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W niniejszym stanie faktycznym, Spółka dokonywać będzie sprzedaży działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Spółka poniosła szereg kosztów związanych zarówno z nabyciem ww. gruntów, jak i z ich podziałem oraz przygotowaniem do sprzedaży. Tymi kosztami są w szczególności wydatki na: nabycie gruntów, wycenę działek, opłata za plan zagospodarowania przestrzennego, opłata za pomiar i opracowanie mapy do celów projektowych, wydatki na usługi geodezyjne, opłata adiacencka, wydatki na ogłoszenia o sprzedaży, reklamę, koszty usług prawnych, wydatki na uzbrojenie działek, koszty opłat skarbowych związanych z uzyskaniem zaświadczeń o niezaleganiu z tytułu podatków, koszty biura nieruchomości pośredniczącego w sprzedaży.

Ww. wydatki, gromadzone są w księgach rachunkowych na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (poza wydatkami na grunty, które ujęte sana koncie „Inwestycji długoterminowych”) i zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży działek (art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wydatki na nabycie gruntów również zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży ww. gruntów (jako wydatki pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży działek).

Dochodem ze sprzedaży działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego będzie różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi ze sprzedaży działek a kosztami uzyskania tych przychodów. Kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek będą wszystkie koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem ze sprzedaży działek. Będą to więc zatem zarówno wskazane powyżej koszty zgromadzone na koncie 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, jak i koszty nabycia gruntów.

Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek nie będą natomiast zaliczane koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z funkcjonowaniem firmy), w tym w szczególności wynagrodzenia zarządu, odpisy amortyzacyjne od budynku, w którym znajduje się biuro Spółki, koszty usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, opłat bankowych, mediów dotyczących budynku, w którym znajduje się biuro Spółki, podatki lokalne, koszty używania samochodu osobowego na potrzeby działalności Spółki.

Ww. koszty, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, winny być potrącane w dacie ich poniesienia, bez względu na to, czy Spółka osiąga przychody (czy to z działalności podstawowej, czy to ze sprzedaży działek rolnych), czy też ich nie osiąga. Dniem poniesienia ww. kosztów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Reasumując – w ocenie Spółki – przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie kosztów uzyskania przychodów nie należy uwzględniać kosztów ogólnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (funkcjonowaniem firmy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 (należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przedmiotem opodatkowania jest przychód. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 powołanej ustawy). Pojęcie dochodu zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

  • zostały poniesione przez podatnika,
  • ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  • nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Odnosząc się do ostatniej z ww. wymienionych przesłanek kwalifikacji wydatku do kosztu podatkowego, należy podkreślić, że katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie gruntów, z tym, że mogą one zostać odniesione w koszty podatkowe w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych. Co więcej – stosownie do art. 16c omawianej ustawy podatkowej – grunty nie podlegają amortyzacji.

Należy także dodać, że stosownie do art. 15 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania – stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które – co do zasady – mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej, wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca określił trzy przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia:

  1. podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży,
  2. przedmiotem sprzedaży była całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,
  3. w momencie sprzedaży upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Z postanowień zawartych w art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z przepisami art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, a stanowią one własność lub znajdują się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Za działalność rolniczą uważa się natomiast – w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym – produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Z powyższego wynika zatem, że decydujące znaczenie dla oceny nieruchomości – jako wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – ma to, czy grunt stanowi użytek rolny lub jest gruntem zadrzewionym i zakrzewionym na użytkach rolnych, ewentualnie czy występuje grunt rolny zabudowany. Podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana, jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu artykułu 2 ustawy o podatku rolnym. W przypadku, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne, bowiem składnikiem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Jednocześnie nie wszystkie rodzaje gruntów, które spełniają ww. normy wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Do gruntów gospodarstwa rolnego nie zalicza się gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z uwagi na fakt, że nieruchomości, o które pyta Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków, jako grunty orne, tzn. użytki rolne decydujące w sprawie ma określenie terminu „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza”.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabył w drodze aportu dwie działki gruntu o charakterze rolnym. Działki te wprowadził do ewidencji środków trwałych. Po podziale, dotychczasowe dwie działki wykreślono z prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Trzy spośród podzielonych działek wprowadzono do ewidencji środków trwałych, gdyż są wykorzystywane (zajęte) na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Pozostałe dwadzieścia trzy działki są to tzw. inwestycje długoterminowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, które Spółka przeznaczyła do sprzedaży. Jednocześnie – co Spółka podaje w opisie zdarzenia przyszłego – na wszystkich działkach przeznaczonych do sprzedaży nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Niektóre z nich przed sprzedażą zostaną uzbrojone (zostanie do nich doprowadzona kanalizacja).

Odnosząc niniejsze zdarzenie przyszłe do przepisów ustawy o podatku rolnym wyjaśnić należy, iż analiza art. 1 w związku z art. 2 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że za gospodarstwo rolne nie będzie uważany taki obszar gruntów, który zajęty jest na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Przy czym ustawa ta definiuje działalność rolniczą jak rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż skoro w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podaje, że na działkach przeznaczonych do sprzedaży nie jest prowadzona działalność gospodarcza, to nie można także uznać, że przedmiotowy grunt został zajęty na działalność rolniczą.

Należy ponadto dodać, że dla prowadzenia działalności rolniczej nie był wymagany podział gruntów na wiele małych działek, a tym bardziej ich uzbrojenie. Co więcej, z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ww. działki są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, projektowaną drogę wewnętrzną, istniejącą zabudowę mieszkaniową, usługową oraz handlową, handel, gastronomię, usługi lub magazyny, zieleń leśną, projektowany parking – zieleń izolacyjną od parkingu, projektowaną przepompownię pośrednią ścieków.

Jednoczenie podnieść należy, iż podział nieruchomości i przeznaczenie części z nich do sprzedaży świadczy o tym, że nieruchomość staje się towarem (przedmiotem obrotu gospodarczego) i w konsekwencji przestaje być gospodarstwem rolnym.

Tym samym, grunty będące przedmiotem sprzedaży nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, ani jego części.

Ponadto sam sposób ewidencjonowania przedmiotowych gruntów nie daje podstaw do uznania, iż stanowią one gospodarstwo rolne. Ujęcie gruntów o charakterze rolnym w ewidencji środków trwałych, ich podział, wykreślenie z prowadzonej ewidencji, ujęcie działek podlegających sprzedaży na koncie „inwestycje długoterminowe” nie świadczy o tym, że nieruchomości te służą wykonywaniu działalności rolniczej.

Odnosząc niniejsze do zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnić należy, iż w przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazał, że zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Skoro w analizowanej sprawie dojdzie do podziału gruntów, które nie są zajęte na prowadzenie działalności rolniczej i sprzedaży poszczególnych działek ww. zwolnienie nie znajduje zastosowania. Innymi słowy – w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym – dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży działek oznaczonych w ewidencji gruntów, jako grunty orne oznaczone symbolami R IVb oraz R V, nie będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając niniejsze rozstrzygniecie stwierdzić należy, iż ocena stanowiska Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 2 i 3 staje się bezprzedmiotowa. Trudno bowiem oceniać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z treścią art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli dochód z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Należy bowiem wskazać, iż pytania oznaczone we wniosku numerem 2 i 3 stanowią jakby „pochodną” pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W sytuacji, gdy opisane zdarzenie nie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym wskazanie Spółce zasad rozliczania wydatków związanych (bądź nie związanych) z dochodem zwolnionym nie stanowiłoby indywidualnej sprawy Wnioskodawcy.

W konsekwencji tak dokonanej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku możliwości zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości i stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do tego zdarzenia, udzielenie odpowiedzi na pozostałe zapytania Spółki mogłoby uczynić interpretację nieczytelną i nastręczyć problemów z określeniem stanowiska organu podatkowego. Co więcej, potwierdzenie prawidłowości wpisów do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 nie dotyczy wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na zobowiązanie podatkowe, ale odnosi się do czynności o charakterze technicznym, związanej z realizacją obowiązków informacyjnych względem właściwego organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.