ITPB2/415-923/14-4/18-S/ENB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe uczestnictwa w programie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 325/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 września 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie - jest prawidłowe w zakresie powstania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji, oraz zaliczenia przychodu uzyskanego z tego tytułu do kapitałów pieniężnych, oraz jest nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB2/415-923/14/IB w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Stwierdził, że z chwilą realizacji praw wynikających z niezbywalnych RSU stanowiących pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w szczególności z chwilą nabycia (objęcia) akcji powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu którego stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa akcji otrzymanych w wyniku realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych.

Natomiast w momencie odpłatnego zbycia ww. akcji Wnioskodawca uzyskuje przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia (umowie sprzedaży).

Ponadto, uznał, że ponieważ Wnioskodawca będzie otrzymywał akcje nieodpłatnie – to nie wystąpią z tego tytułu koszty uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych (objętych) w wyniku realizacji RSU można bowiem zaliczyć zapłaconą cenę wykonania tego instrumentu finansowego.

Wyjaśnił również, że wskazany przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 1d ww. ustawy nie znajduje zastosowania w przedstawionej we wniosku sytuacji. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o ww. przepis jest bowiem możliwe jedynie w sytuacji gdy mamy do czynienia z otrzymaniem świadczenia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, w związku z którym przychód został określony stosownie do art. 11 ust. 2-2b ustawy, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako przychód z innych źródeł, co jednakże nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 grudnia 2014 r. znak: ITPB2/415-923/14/IB wniósł pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 20 lutego 2015 r. znak: ITPB2/4511-6/15/ENB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 grudnia 2014 r. znak: ITPB2/415-923/14/IB złożył skargę z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 719/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że skarga jest zasadna.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 719/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 26 listopada 2015 r. znak ITPB2/4511-3-10/15/IB/157/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 142/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 325/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 11 września 2018 r. do tutejszego organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 325/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”) i polskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest powiązana - jako podmiot zależny - ze spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki notowaną na giełdzie papierów wartościowych w USA (dalej: „Spółka Amerykańska”). W ramach programu organizowanego przez grupę kapitałową, do której należą Spółka i Spółka Amerykańska (dalej: „Grupa”), pracownicy Spółki (w tym Wnioskodawca) otrzymują nieodpłatnie od Spółki Amerykańskiej - na podstawie listu jednostronnie zobowiązującego - tzw. RSU -Restricted Stock Units, co w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza warunkowe jednostki udziałowe zastrzeżone lub akcje warunkowe (dalej odpowiednio: „RSU” oraz „Program”).

Warunkowość/zastrzeżenie w odniesieniu do przedmiotowych nieodpłatnie otrzymanych RSU oznacza, że pracownik nie otrzymuje żadnych konkretnych/realnych akcji w Spółce Amerykańskiej w dniu otrzymania RSU, lecz dopiero w przyszłości, w partiach, po spełnieniu określonych warunków. W przypadku Grupy warunkiem tym jest pozostawanie w stosunku pracy ze Spółką przez ściśle zdefiniowane okresy.

Przykładowy schemat przyznawania RSU a następnie na ich podstawie nieodpłatnego przekazywania pracownikom akcji Spółki Amerykańskiej może przedstawiać się następująco:

    1. 1 stycznia 2013 r. pracownik otrzymuje nieodpłatnie 300 RSU;
    2. po przepracowaniu przez niego w Spółce jednego roku, tj. 1 stycznia 2014 r. 100 RSU konwertuje się na 100 zwykłych akcji Spółki Amerykańskiej;
    3. po kolejnym pełnym przepracowanym roku w Spółce, tj. 1 stycznia 2015 r. dalsze 100 RSU konwertuje się na następne 100 zwykłych akcji Spółki Amerykańskiej;
    4. natomiast po 3. kolejnym, pełnym przepracowanym roku w Spółce, tj. 1 stycznia 2016 r. ostatnie 100 RSU konwertuje się na finalną część akcji Spółki Amerykańskiej (100 akcji) spośród przyznanych pracownikowi warunkowo 300 RSU, które otrzymał 1 stycznia 2013 r.

Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej na każdy kolejny 1 stycznia jest posiadanie statusu pracownika Spółki na ten dzień/dni. W przypadku gdyby np. pracownik przestał pracować w Spółce 31 grudnia 2013 r., tj. w przededniu pierwszego nieodpłatnego otrzymania 100 akcji Spółki Amerykańskiej, to w ogóle nie otrzymałby tych akcji. Gdyby natomiast przestał być pracownikiem Spółki np. 1 września 2015 r., to otrzymałby nieodpłatnie 200 akcji Spółki Amerykańskiej, z czego 100 dnia 1 stycznia 2014 r. oraz 100 dnia 1 stycznia 2015 r.

Tak więc prawo do realizacji RSU (tj. późniejszego nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej) następuje zgodnie z zasadami Programu za rok (w stosunku do 1/3 ilości RSU), 2 lata (w stosunku do 1/3 ilości RSU) oraz 3 lata (w stosunku do 1 /3 ilości RSU), licząc odpowiednio od dnia przyznania RSU, tj. 1 stycznia 2013 r. w przedstawionym przykładzie.

Przedmiotowe RSU, jak również akcje Spółki Amerykańskiej są przyznawane bezpośrednio przez Spółkę Amerykańską. Przyznanie najpierw RSU, a następnie akcji Spółki Amerykańskiej nie stanowi darowizny, gdyż jest to dokonane w ramach Programu, przy czym, w interesie Spółki Amerykańskiej jako podmiotu dominującego wobec Spółki leży zatrudnianie przez Spółkę doświadczonych i lojalnych pracowników w dłuższej perspektywie czasowej, co wpływa pośrednio na wartość Spółki Amerykańskiej. Organizatorem Programu jest Spółka Amerykańska.

Jest to również podmiot podejmujący wszelkie decyzje dotyczące Programu - posiada wyłączne prawo decydowania o kształcie i zasadach jego funkcjonowania. Ponadto, Spółka Amerykańska pokrywa wszelkie koszty związane z obsługą Programu. Kosztami tymi w żaden sposób nie jest obciążana Spółka.

Prawo do nieodpłatnego objęcia akcji przez pracowników Spółki i ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników. Możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników.

Nie występuje również taka sytuacja, w której Spółka zawiera umowę ze Spółką Amerykańską mającą na celu uzyskanie jej akcji z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników Spółki, w tym Wnioskodawcy), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich Spółką.

RSU nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy ani praw, jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji, w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników ani prawa do otrzymania dywidendy. To sprawia, że RSU oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do nieodpłatnej konwersji na akcje Spółki Amerykańskiej w przyszłości, nie wiążą się z konkretną korzyścią finansową dla pracowników.

Wnioskodawca w momencie otrzymania RSU nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości.

Ostateczna liczba rzeczywistych akcji Spółki Amerykańskiej, którą pracownicy ostatecznie nabędą nieodpłatnie w związku z uczestnictwem w Programie jest znana w momencie upływu poszczególnych okresów ograniczenia, czyli po roku, po dwóch i po trzech latach od daty przyznania RSU.

RSU są niezbywalne, nie można ich sprzedać. Dopiero po realizacji RSU i konwersji na akcje Spółki Amerykańskiej Wnioskodawca jest uprawniony do zbycia akcji Spółki Amerykańskiej.

Wnioskodawca otrzymał pierwszy raz przyznanie prawa do RSU (tzw. granting) w 2012 r., a drugi raz w 2013 r.

Po upływie wskazanego w warunkach planu akcyjnego okresu czasu część przyznanych Wnioskodawcy RSU została zamieniona na akcje - w zakresie części RSU przyznanego w 2012 r., doszło już do „materializacji” tego prawa i Wnioskodawcy przyznano określoną ilość akcji Spółki Amerykańskiej.

Wnioskodawca zbył pierwszą transzę akcji Spółki Amerykańskiej w tym samym dniu, w którym je nabył. Odbywa się to w ten sposób, że otrzymując informację ze Spółki Amerykańskiej o realizacji 1/3 przyznanych w ramach RSU praw Wnioskodawca od razu zaznaczył opcję tzw. „sell all”, która oznaczała, że z chwilą przyznania akcji Spółki Amerykańskiej zostały one od razu sprzedane.

RSU nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.). RSU stanowią natomiast pochodne instrumenty finansowe, tj. instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy.

Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy RSU są dostępne/oferowane również innym osobom niż uczestnicy Programu. Wnioskodawca podkreśla jednak, że RSU nie są oferowane na jakimkolwiek rynku instrumentów finansowych, w szczególności:

    1. nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich udostępnianiu (na dzień ich przyznania otrzymujący nie wchodzi, jak wyżej zaznaczono, w posiadanie żadnych konkretnych praw właściwych dla akcji, a jedynie warunkowe przyrzeczenie do nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej w przyszłości - dopiero bowiem po spełnieniu pewnych warunków w przyszłości otrzymujący dostaje akcje Spółki Amerykańskiej);
    2. nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich obrocie, gdyż RSU stanowią prawa niezbywalne, co oznacza, iż w szczególności nie można ich sprzedać;
    3. jak wyżej zaznaczono, RSU mogą przynieść Wnioskodawcy korzyść (przysporzenie majątkowe) dopiero w dniu ich zamiany na akcje Spółki Amerykańskiej - wartość tej korzyści jest mierzona aktualnym, na dzień otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej, kursem rynkowym (notowaniem giełdowym) akcji Spółki Amerykańskiej. Dopiero bowiem wówczas Wnioskodawca otrzyma prawo zbywalne na rynku, tj. akcje Spółki Amerykańskiej, dla których możliwe jest określenie wartości rynkowej w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich obrotu/zbycia.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w związku z realizacją RSU powstanie dla Wnioskodawcy tzw. „przychód z kapitałów pieniężnych” w podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy przychód ten powinien zostać określony zgodnie z art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT, tj. przychód ten powstanie w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU?
  3. Czy w związku z odpłatnym zbyciem akcji Spółki Amerykańskiej (otrzymanych w wyniku realizacji RSU) przez Wnioskodawcę Wnioskodawca uzyskał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczany do źródła przychodów „kapitały pieniężne”?
  4. Czy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej będzie wartość rynkowa akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU przez Wnioskodawcę, która została uprzednio przez Niego rozpoznana jako przychód do opodatkowania i opodatkowana?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, w związku z realizacją RSU i ich nieodpłatną konwersją na akcje Spółki Amerykańskiej powstanie dla Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tzw. „kapitałów pieniężnych”.

Odnośnie pytania nr 2 przychód ten należy określić w oparciu o brzmienie art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W takim przypadku powstały po stronie Wnioskodawcy z tytułu realizacji RSU przychód należy określić w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU.

Odnośnie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej przez Wnioskodawcę, uzyska on przychód ze źródła przychodów, którym są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej każdorazowo w umowie sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej.

Odnośnie pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej będzie wartość rynkowa akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU przez Wnioskodawcę, która została przez Niego wcześniej rozpoznana jako przychód do opodatkowania i opodatkowana.

Ad. pytanie nr 1 i 2

Punktem wyjścia do rozważań jest art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie (przyrost) majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Na podstawie art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
  4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych przepisów art. 11 Ustawy o PIT, w przypadku realizacji RSU (które skutkuje nabyciem akcji Spółki Amerykańskiej w sposób nieodpłatny), operacja ta wywołała lub wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU. W dniu realizacji RSU nastąpiło lub nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy w związku z faktem, iż Wnioskodawca uzyskał bądź uzyska „inne nieodpłatne świadczenie” w postaci akcji Spółki Amerykańskiej. Należy podkreślić, że każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje Spółki Amerykańskiej musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji.

Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musiał i nie musi dokonywać, gdyż akcje otrzymał bądź otrzyma od Spółki Amerykańskiej. Wnioskodawca osiągnął bądź osiągnie rzeczywistą korzyść majątkową, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje Spółki Amerykańskiej, choć otrzymuje je na własność. Koszty nabycia akcji przekazanych Wnioskodawcy ponosi w całości zamiast Niego Spółka Amerykańska.

W celu określenia zasad opodatkowania przychodu z realizacji RSU ustalonego w powyższy sposób, należy w następnym kroku ustalić, do jakiego źródła na gruncie Ustawy o PIT, powyższy przychód należy przypisać.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przychód z realizacji RSU ma swoje źródło w ich nieodpłatnym przekazaniu przez Spółkę Amerykańską, to przychód ten należy zakwalifikować albo jako przychód „z innych źródeł”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, albo też, skoro wiąże się on z realizacją instrumentu finansowego jako przychód z „kapitałów pieniężnych”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT. Bez względu jednak na to, które to będzie źródło przychodów, w celu określenia jego wysokości i tak zawsze konieczne będzie odwołanie się do art. 11 Ustawy o PIT.

Nie ma wątpliwości, że samo przystąpienie do Programu i otrzymanie RSU, gdyby miało wymierną bezwzględną wartość majątkową, byłoby przychodem z tzw. „innych źródeł”. Taki nieodpłatny charakter przystąpienia Wnioskodawcy do Programu mógłby determinować późniejsze źródło przychodów z realizacji RSU. Jednak wydaje się, że przychód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji można w szczególności zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowe wyliczenie tego rodzaju przychodów zawiera art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uznając m. in. w pkt 10 przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Istotną kwestią jest więc to, czy art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT i w ślad za nim art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT dotyczą również nieodpłatnej realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Upływ określonego, przewidzianego w planie akcyjnym czasu od otrzymania RSU powoduje bowiem, że dochodzi niejako automatycznie do nieodpłatnej konwersji RSU na akcje Spółki Amerykańskiej. Konwersja ta oznacza więc realizację prawa, jakie przyznano Wnioskodawcy w ramach przyznania mu RSU, a więc realizację prawa wynikającego z przyznanego nieodpłatnie instrumentu finansowego. Konsekwentnie, Wnioskodawca osiąga nieodpłatny przychód z kapitałów pieniężnych, a jego wartość należy określić w zgodnie z art. 11 Ustawy o PIT.

Alternatywą do powyższego zakwalifikowania realizacji praw wynikających z RSU jako instrumentów finansowych przyznanych nieodpłatnie jest potraktowanie tego przychodu jako „przychód z innych źródeł”. Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami „z innych źródeł” są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym „z innych źródeł” należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, a przychód ten nie może zostać zakwalifikowany jako przychód na podstawie innego przepisu Ustawy o PIT. Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że osiągnięty przez Niego na moment konwersji RSU na akcje Spółki amerykańskiej przychód, jako przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

Ad. pytanie nr 3 i 4

W związku ze sprzedażą akcji Spółki Amerykańskiej, Wnioskodawca uzyskał przychód z odpłatnego zbycia tych akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Niewątpliwie, odpłatne zbycie akcji Spółki Amerykańskiej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 Ustawy o PIT. Natomiast art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zgodnie z ust. 3 art. 19 Ustawy o PIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Reasumując powyższy akapit, wartość przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej stanowić będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży przedmiotowych akcji.

Natomiast kluczowym przepisem dla ustalenia, co stanowić będzie koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej jest art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, który pozwala określić podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia akcji. W myśl tego przepisu dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 (Ustawy o PIT) osiągnięta w roku podatkowym. Analiza treści art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT pozwala na stwierdzenie, że nie została w nim zaadresowana sytuacja, w której sprzedawane akcje zostały nabyte nieodpłatnie. Sposób określania podstawy opodatkowania uregulowany w art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT właściwy jest w przypadku ekwiwalentnego nabycia akcji.

Natomiast w sytuacji, kiedy akcje zostały nabyte nieodpłatnie (i gdy nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT przesuwający moment opodatkowania dochodu do czasu sprzedaży akcji) przy określaniu podstawy opodatkowania uwzględnić należy regulację szczególną z art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód. Art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 - 2b, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie, na podstawie art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej będzie ich wartość określona zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 Ustawy o PIT, tj. cena rynkowa akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU.

Powyższe wynika z faktu, że w momencie realizacji pochodnego instrumentu finansowego - tj. RSU - Wnioskodawca uzyska nieodpłatne świadczenie w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Amerykańskiej, które - jak już wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 - należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku znajduje również akceptację władz skarbowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej o sygn. IBPBII/415-237/12/MW z dnia 15 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, uznał, że:

„Zbycie akcji, należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 d ustawy.

Artykuł 22 ust. 1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

  1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
  2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń
  • pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1”.

Na słuszność stanowiska Wnioskodawcy co do określenia bazy kosztowej dla przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej wskazuje również to, że przyjęcie wartości rynkowej akcji Spółki Amerykańskiej jako kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego majątku. Mianowicie, gdyby odmówić Wnioskodawcy prawa do kosztu w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Amerykańskiej, ten sam majątek Wnioskodawcy, o tej samej wartości, zostałby opodatkowany dwa razy tego samego dnia. Pierwszy raz doszłoby do opodatkowania wartości rynkowej Akcji Spółki Amerykańskiej w godzinie realizacji RSU. Drugi raz doszłoby do opodatkowania tej wartości w godzinie odpłatnego zbycia Akcji Spółki Amerykańskiej. Byłoby to nie tylko sprzeczne z gwarantowaną konstytucyjnie zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego majątku, lecz również sprzeczne ze związaną z nią zasadą opodatkowania wyłącznie przyrostu majątku podatnika.

Efekt podwójnego ekonomicznego opodatkowania w przypadku sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej zaraz po realizacji RSU (w odstępie minut lub godzin) byłby oczywisty. W takim przypadku, gdyby odmówić Wnioskodawcy prawa do kosztu uzyskania przychodu w wysokości wskazanej przez Wnioskodawcę, w praktyce doszłoby w jednym momencie do opodatkowania tego samego majątku, z tego samego źródła pieniądza (i źródła opodatkowania - „kapitały pieniężne”), u tego samego podmiotu (beneficjenta) dwukrotnie. W takiej sytuacji nie mielibyśmy nawet do czynienia z jakimkolwiek przyrostem wartości akcji Spółki Amerykańskiej. Efekt podwójnego ekonomicznego opodatkowania wartości rynkowej akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU można zobrazować następującym przykładem:

Etap 1 - realizacja RSU, np. godz. 11.20, dzień X

  1. Przychód: 100
  2. Koszty: 0
  3. Podatek: 100 x 19%= 19

Etap 2 - odpłatne zbycie akcji Spółki Amerykańskiej, np. godz. 12.20, dzień X

  1. Przychód: 100 (brak wzrostu wartości akcji w dniu X)
  2. Koszty: 0 (brak prawa do kosztu na podstawie art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT)
  3. Podatek: 100 x 19%= 19

Razem podatek dnia X: 19 + 19 = 38

Efektywne opodatkowanie w dniu X tego samego majątku = 38 %

Reasumując powyższą argumentację Wnioskodawcy odnośnie odpowiedzi na pytanie 3 i 4, Wnioskodawca podkreśla, że na moment odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej uzyskał lub uzyska on przychód w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Amerykańskiej określony w każdorazowej umowie sprzedaży. Przychód ten każdorazowo będzie pomniejszony o koszt jego uzyskania w wysokości wartości rynkowej zbywanej transzy akcji Spółki Amerykańskiej z dnia nieodpłatnego nabycia tych akcji przez Wnioskodawcę.

Dochód ze sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej (jeżeli w ogóle został/zostanie uzyskany w związku z faktem, że Wnioskodawca zbywał lub będzie zbywać akcje Spółki Amerykańskiej w dniu realizacji RSU) podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% i nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym (por. art. 30b ust. 1 i ust. 5 Ustawy o PIT).

Na Wnioskodawcy, w związku z uzyskaniem dochodu z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PIT, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 Ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie powstania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji, oraz zaliczenia przychodu uzyskanego z tego tytułu do kapitałów pieniężnych, oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b ww. ustawy).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

  1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
  2. instrumenty rynku pieniężnego,
  3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
  4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
  6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  8. kontrakty na różnicę,
  9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

  1. odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
  2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9-10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Sposób opodatkowania ww. dochodów został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest:

  1. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
  2. różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
  3. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
  4. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38,
  5. różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e,
  6. różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł
  • osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy).

Na podstawie natomiast art. 22 ust. 1d ustawy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

  1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
  2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń
  • pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt. II FSK 142/16 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 719/15 stwierdził, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

Wobec powyższego zdaniem Sądu przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącego omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.Ponadto zdaniem Sądu obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 325/18 wskazał, iż w związku z tym, iż przedmiotowa sprawa została mu przekazana do ponownego rozpoznania, to związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powtórzył, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącego omawianych akcji, i że należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Ponadto WSA – jak zaznacza, podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w wyroku z 25 lutego 2015 r., II FSK 96/13 (CBOSA), że obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

Uznając zatem, że nieodpłatne nabycie RSU nie stanowi przychodu, nie jest możliwe zdaniem Sądu uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 325/18 stwierdzić należy, że w związku z realizacją RSU i ich nieodpłatną konwersją na akcje Spółki Amerykańskiej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych skutkujący opodatkowaniem 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wnioskodawca osiągnął przychód podatkowy wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych nieodpłatnie w ramach programu akcji. Odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) akcji generuje przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia akcji nabytych w drodze realizacji RSU, przy uwzględnieniu stanowiska Sądu stwierdzić należy, że powołany powyżej art. 30b ust. 2 ustawy definiuje dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy. Art. 22 ust. 1f i 1g ustawy, jako dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, pozwala jedynie na odliczenie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie powstania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji, oraz zaliczenia przychodu uzyskanego z tego tytułu do kapitałów pieniężnych, oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.