ITPB2/415-568/11/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy wypłacone kwoty (w części stanowiącej nadwyżkę między kwotami wpłaconymi Wnioskodawcy a kwotami wypłaconymi przez Wnioskodawcę) stanowią dla partycypanta przychód z innych źródeł, czy może jest to przychód z praw majątkowych i czy w konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, czy też nie musi ich pobierać, zaś Jego obowiązki ograniczają się do wystawienia informacji PIT-8C do końca lutego roku następnego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 14 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodu zwracanej kwoty partycypacji jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodu zwracanej kwoty partycypacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – jako Towarzystwo Budownictwa Społecznego - działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Swoją działalność prowadzi w oparciu o przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Na podstawie powołanej ustawy Wnioskodawca zawiera umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 29a ww. ustawy, osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. Kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od tych osób nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu.

Kwota partycypacji liczona jest na podstawie kosztów budowy lokalu. Wpłata następuje zatem po aktualnych – w chwili dokonywania wpłaty – cenach za metr kwadratowy powierzchni użytkowej.

W myśl art. 29a ust. 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu.

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy partycypant wyrazi chęć zbycia praw wynikających z umowy w sprawie partycypacji, Wnioskodawca zastrzega sobie uprawnienie do skorzystania z pierwszeństwa nabycia przedmiotowych praw.

W praktyce będą zdarzać się sytuacje, w których Wnioskodawca będzie wypłacać partycypantowi określone kwoty pieniężne w związku z tym, że partycypant nie zbędzie praw wynikających z partycypacji lecz przekaże je Wnioskodawcy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone kwoty (w części stanowiącej nadwyżkę między kwotami wpłaconymi Wnioskodawcy a kwotami wypłaconymi przez Wnioskodawcę) stanowią dla partycypanta przychód z innych źródeł, czy może jest to przychód z praw majątkowych i czy w konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, czy też nie musi ich pobierać, zaś Jego obowiązki ograniczają się do wystawienia informacji PIT-8C do końca lutego roku następnego...

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacone kwoty partycypacji stanowią przychód z innych źródeł. Nie są one przychodami z praw majątkowych, w związku z tym Wnioskodawca nie jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od (części) wypłaconych kwot. Po zakończeniu roku w którym dokonał wypłaty (postawił kwotę wypłaty do dyspozycji) powinien – w terminie do końca lutego – sporządzić informację PIT-8C oraz przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu dla niego organowi podatkowemu.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłem przychodów są m.in. prawa majątkowe (wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7) oraz inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Przepis art. 18 ww. ustawy wskazuje, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z kolei z przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkom jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 tej ustawy oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Jak wskazano w Komentarzu PIT A. Bartoszewicz, R. Kubacki, Warszawa 2010 r. str. 330 - „przez prawa należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe; mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów”.

Ustawodawca wskazując, jakiego rodzaju przychody uważa się za przychód z praw majątkowych posługuje się zwrotem „w szczególności”. Oznacza to, że katalog praw majątkowych – zawarty w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter otwarty. Wyliczenie praw majątkowych obejmujące wyłącznie prawa własności intelektualnej – ma zatem charakter jedynie przykładowy. Jednocześnie – jak wskazuje się w piśmiennictwie – „znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego. Odpłatne zbycie rzeczy lub praw stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. Wynagrodzenie za sprzedawane towary, czy też świadczone usługi również w zasadzie pozostaje przychodem z prawa majątkowego (wierzytelności). Także dywidenda jest przychodem z prawa o charakterze majątkowym (tytuł do udziału w zyskach). Pozostałe źródła przychodów mają zatem w pewnym sensie charakter szczególny względem „praw majątkowych” i dlatego przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła”. Wskazane bowiem przykładowo niektóre przychody z pozostałych źródeł, takie jak alimenty czy też prawo do środków pozostawionych przez zmarłego w funduszu emerytalnym, również pochodzą z praw majątkowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe sprawia, że określenie przychodów z praw majątkowych jest utrudnione.

Partycypacja (czy też uprawnienia wynikające z partycypacji) nie zostało wprost określone przez przepisy jako prawo majątkowe, czy też uprawnienia majątkowe. Osoba, która zawarła umowę partycypacji zyskuje pewne uprawnienia. Te uprawnienia mogą być przedmiotem obrotu w stosunkach pomiędzy partycypantem a osobą trzecią (przyszłym partycypantem). Wówczas uzyskiwany przychód może stanowić przychód z praw majątkowych.

Inna jest jednak sytuacja, kiedy to uprawnienia wynikające z partycypacji wygasają w związku z przejęciem ich przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca, który sam ustanowił te uprawnienia na rzecz partycypanta (w drodze odpłatnej umowy partycypacji) nie może być jednocześnie podmiotem uprawnionym z tych praw (jako partycypant) i podmiotem zobowiązanym do ich realizacji (jako właściciel budynku). Wnioskodawca nie może nabyć uprawnień wynikającychz partycypacji. Jako właściciel budynku nie może być bowiem jednocześnie partycypantem. Stałoby to bowiem w sprzeczności z charakterem tego stosunku (stosunku partycypacji).

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – należy uznać, że sytuacja w której partycypant przestaje być partycypantem odbierając od Wnioskodawcy kwotę wniesioną jako partycypację (wycenioną wedle aktualnych kosztów budowy lokalu) nie jest dla niego zbyciem praw majątkowych. Nie jest to również wykorzystanie tych uprawnień, bądź też rozporządzenie nimi w jakikolwiek inny sposób. Wnioskodawca uważa zatem, że w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z wypłaceniem przez Niego przychodu z praw majątkowych. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł.

W konsekwencji Wnioskodawca wypłacając zwaloryzowaną kwotę partycypacji nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Powinien natomiast – stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – sporządzić informację PIT-8C i do końca lutego następnego roku (po roku wypłaty zwaloryzowanej kwoty partycypacji, bądź postawienia tej kwoty do dyspozycji) przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), przedmiotem działania Towarzystwa Budownictwa Społecznego, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opuszczenia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi.

Z powyższego wynika więc, że nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego ww. osoba nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu a nigdy nie jest jego właścicielem. Oznacza to, iż partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, a nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu.

Natomiast przychód uzyskany zarówno z cesji praw z tytułu umowy partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego będącego w zasobach TBS, jak i przychód wynikający ze zwrotu przez Wnioskodawcę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego winien być zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powołanego przepisu źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wnioskodawca słusznie zauważa, że zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Wskazać przy tym należy, że przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych, poza wymienionymi w tym artykule.

Zwaloryzowana kwota partycypacji wypłacona przez Wnioskodawcę będzie stanowiła zatem przychód z praw majątkowych. Wpłaconą przez najemcę kwotę z tytułu partycypacji należy natomiast rozważać w kategoriach kosztu uzyskania przychodu.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wydatki z tytułu partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego można zakwalifikować jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Jednocześnie jednak wskazać również należy, iż sytuacja przedstawiona we wniosku, tj. wypłata należności stanowiącej przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest objęta dyspozycją art. 42a ww. ustawy, a zatem przychód z tego tytułu nie podlega wykazaniu w informacji PIT-8C, natomiast Wnioskodawca – jako podmiot dokonujący tej wypłaty ma obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 42a tej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Reasumując stwierdzić należy, iż w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji, a wpłaconą kwotą partycypacji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych. W konsekwencji na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.