ITPB1/415-582/13/AD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy otrzymana od spółki kwota stanowiąca równowartość podatku VAT należnego od aportu do tej spółki będzie dla Pana przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan jednoosobowo działalność gospodarczą. Jednocześnie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności nabył Pan prawa do nieruchomości, na które składają się:

  1. użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem 416, o obszarze 5.074 m2;
  2. własność budynku posadowionego na tej nieruchomości gruntowej (działka 416), jednokondygnacyjnego, o powierzchni użytkowej 2.034, 04 m2;
  3. użytkowanie wieczyste niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem 417, o obszarze 82 m2;
  4. własność nieruchomości gruntowej niezabudowanej składającej się z działek gruntu o Nr 408/12 (powierzchnia 724 m2) i nr 418/1 (powierzchnia 429 m2).

Nieruchomości te będą wykorzystane w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie i eksploatacji galerii usługowo – handlowej.

Jest Pan również udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zamierza Pan wnieść aportem do spółki z o.o. prawa do nieruchomości.

Przeniesienie tych praw zostanie dokonane w określony poniżej sposób.

Tytułem aportu przeniesie Pan na rzecz spółki z o.o. prawa do nieruchomości, przy czym wartość nieruchomości netto wyniesie 21.470.600 zł, a brutto, tj. po powiększeniu o podatek od towarów i usług 26.408.838 zł. Aport pokryje podwyższenie kapitałów spółki z o.o. w łącznej kwocie 21.470.600 zł. Aport spowoduje podwyższenie zarówno kapitału zakładowego jak i kapitału zapasowego tej spółki (agio). Wystawi Pan dla spółki fakturę VAT dokumentującą aport praw do nieruchomości na kwotę netto 21.470.600 zł, VAT wg stawki 23% wynoszący 4.9238.238 zł i kwotę brutto 26.408.838 zł. Transakcję tę oraz wynikający z niej VAT należny ujmie Pan w swojej deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zgodnie z umową przenoszącą przez Pana na rzecz spółki prawa do nieruchomości oraz zgodnie ze zmianą umowy spółki, spółka:

  1. zobowiąże się zapłacić na rzecz Pana kwotę stanowiącą równowartość odzyskanego (poprzez zwrot o jakim mowa w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług) podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport - łącznie 4.938.238 zł;
  2. oświadczy, że w żadnym wypadku nie będzie żądała od Pana zwrotu wypłaconej kwoty na jego rzecz kwoty, o której mowa powyżej.

Ponieważ nabyte przez spółkę z o.o. w drodze aportu prawa do nieruchomości będą w całości służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, spółka będzie mogła odliczyć cały podatek VAT zawarty w fakturze wystawionej przez Pana, dokumentującej aport, co nastąpi poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Niezwłocznie po uzyskaniu prawnej możliwości spółka wystąpi do urzędu skarbowego o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług od nabytych od Pana praw do nieruchomości w kwocie 4.938.238 zł. Po otrzymaniu z urzędu skarbowego zwrotu kwoty podatku, z uwagi na fakt, że aport został wniesiony według wartości netto i spółka zobowiązała się zwrócić Panu kwotę równą wartości odzyskanego podatku od towarów i usług, spółka tę kwotę (tj. 4.938.238 zł) zwróci na rzecz Pana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana od spółki kwota stanowiąca równowartość podatku VAT należnego od aportu do tej spółki będzie dla Pana przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności nieruchomości (w tym przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych) podlega zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem. Czynność taką należy bowiem uznać za odpłatną dostawę towarów. Takie stanowisko potwierdza brzmienie art. 7 ust. 1 ww. aktu prawnego, gdzie prawodawca precyzuje, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stąd też Pan przenosząc w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prawa do nieruchomości na rzecz spółki z o.o. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowany jako podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. "Gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są towary, wniesienie aportu do spółki wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i będzie podlegać „opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w ...... z dnia ............. sygn. .............).

Z kolei zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje, co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, o której mowa powyżej stanowi natomiast m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Pana z tytułu nabycia towarów i usług.

Stąd też na podstawie wskazanej regulacji spółka z o.o. nabywając towar w postaci nieruchomości oraz uzyskując fakturę dokumentującą dokonanie tej czynności, uzyskuje również prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, który wynika z takiej transakcji. Z kolei w przypadku, w którym w danym okresie rozliczeniowym spółka wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, będzie mogła skorzystać z mechanizmu zwrotu wartości nadwyżki na rachunek bankowy - stanowią o tym przepisy art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka z o.o. ma możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego, który wynika z wniesionych przez Pana aportem praw do nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z umową łączącą oba podmioty, po uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego przez spółkę, przekaże (zwróci) ona Panu kwotę odpowiadającą wartości uzyskanego zwrotu podatku VAT. Wartość tej transakcji będzie odpowiadała kwocie 4.938.238 zł - czyli faktycznie wartości podatku należnego od Pana z tytułu transakcji wniesienia do spółki aportu praw do nieruchomości o wartości brutto 26.408.838 zł (21.470.600 zł netto + 4.938.238 zł VAT w stawce 23%). Taka transakcja ma na celu zrekompensowanie Panu wartości środków przeznaczonych na pokrycie należnego podatku VAT, który wynikać będzie z dokonanego przez Pana aportu praw do nieruchomości. Zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawodawca wskazuje, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Uwagi wymaga fakt, iż transakcja ta jest neutralna podatkowo zarówno w odniesieniu do rozliczeń Pana, jak i dla spółki. Ten pierwszy jest bowiem zobowiązany do rozliczenia z tytułu aportu praw do nieruchomości należnego podatku VAT. Spółka z kolei nabywając towar w formie aportu i wykorzystując go do prowadzenia działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług uzyskuje możliwości odliczenia podatku naliczonego, który wynika z takiej transakcji. Kwoty podatku VAT należnego dla Pana i podatku VAT naliczonego dla spółki wzajemnie się znoszą (Pan jest zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego; spółka jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego, w kwocie odpowiadającej wspomnianemu podatkowi należnemu), powodując tym samym ich neutralność dla budżetu państwa.

Jednocześnie w neutralny podatkowo sposób należy traktować także uzyskany przez spółkę zwrot podatku naliczonego, a następne przekazanie tej kwoty na rzecz Pana, wskutek realizacji umowy cywilnoprawnej łączącej oba te podmioty. Spółka jako osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskując zwrot podatku naliczonego traktuje takie przysporzenie neutralnie na gruncie podatku dochodowego. Stanowi o tym wprost regulacja art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług. Tym samym spółka uzyskując zwrot podatku naliczonego, który wynika z dokonanej przez Pana dostawy nieruchomości (aport), spółka nie rozpoznaje przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poza tym kwota, którą spółka po uzyskaniu zwrotu VAT przekaże Panu również powinna być traktowana neutralnie podatkowo przez wzgląd, że stanowi ona de facto podatek należny, który jest Pan zobowiązany odprowadzić do urzędu skarbowego z tytułu dokonania dostawy towarów (aportu praw do nieruchomości). Podatek należny nie stanowi natomiast na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu, o czym wprost stanowi art. 14 ust. 1 zdanie drugie tej ustawy, gdzie czytamy, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Tym samym zwrot dokonany przez spółkę w postaci kwoty o wartości odpowiadającej podatkowi VAT należnemu, do którego zapłaty jest Pan zobowiązany nie będzie stanowił dla Pana przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 166 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037), kapitał zakładowy spółki z o.o. może być pokryty wkładem pieniężnym albo wkładem niepieniężnym lub częściowo wkładem pieniężnym i niepieniężnym. Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziałów ma być w całości lub w części wkład niepieniężny (aport), to umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów (art. 158 kodeksu spółek handlowych).

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Dla ustalenia wartości uzyskiwanego przychodu, który powstaje wskutek objęcia udziałów w spółce będącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny, niezbędne jest zatem zdefiniowanie pojęcia "nominalnej wartości udziałów", którym posługuje się prawodawca.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i innych ustaw nie odnajdujemy legalnej definicji wskazanego zwrotu, stąd też należałoby sięgnąć do słownika języka polskiego (Słownik języka polskiego pod red. ..........., Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 2003, s. 537), gdzie przez "nominalną wartość" należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Stąd też należy uznać, ze wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości (innej "wartości nominalnej"), która nie byłaby już tą konkretną, pierwotną "wartością nominalną".

Na podstawie powyższego należy uznać, że użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek inna możliwość ustalania wartości uzyskiwanych udziałów. Prawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki - wartość nominalna udziałów uzyskiwanych w zamian za wkład niepieniężny Powyższe powoduje, że ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów w spółce kapitałowej - w tym wypadku udziałów obejmowanych przez Pana w spółce - należy odnieść się właśnie do ich wartości nominalnej.

Na powyższe rozstrzygnięcie nie mają wpływu ewentualne ciążące na Panu – w związku z wniesieniem aportu – obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług.

Natomiast do zwróconej na rzecz Pana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kwoty stanowiącej „równowartość VAT należnego” zastosowanie znajdują ogólne zasady wynikające z treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy, iż przywoływany przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy nie wymienia wszystkich przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 3 tej ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Z powyższego zatem wynika, że - co do zasady - przychodem podatkowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest każda wartość wchodząca w skład majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

Z brzmienia powołanego powyżej przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, iż stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl art. 5 ww. ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Podkreślić również należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie zawierają innej definicji w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Istotne w sprawie jest również to, że stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniem przyszłym, zwrócona Wnioskodawcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością „równowartość VAT należnego” wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma uzyskać od kontrahenta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczenie pieniężne, które stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, którym może on swobodnie rozporządzać. Należność ta nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa jak i nie została nałożona w drodze ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie uznać należy, iż otrzymane przez Wnioskodawcę od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środki pieniężne będą przychodem podatkowym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.