IPPB6/4510-318/16-2/SO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1) Czy w sytuacji, w której – na skutek połączenia – udziałowcom Spółki Przejmowanej nie zostaną przyznane żadne udziały (gdyż jednym udziałowcem Spółki Przejmowanej będzie Spółka Przejmująca), całość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie stanowić przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT?2) Czy wygaśnięcie – w następstwie połączenia – wzajemnych zobowiązań i wierzytelności Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, w tym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy do wykupu obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę (tj. zapłaty wartości nominalnej obligacji oraz naliczonych, lecz dotychczas niezapłaconych odsetek), będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • braku powstania przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wyniku połączenia spółek przez przejęcie (pyt. nr 1) – jest prawidłowe,
  • braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na skutek konfuzji (pyt. Nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wyniku połączenia spółek przez przejęcie oraz braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na skutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

P. Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) to polska spółka kapitałowa należąca do grupy M. prowadzącej działalność inwestycyjną na europejskim i amerykańskim rynku nieruchomości. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce G. Sp. z o.o., będącej właścicielem nieruchomości obejmującej centrum handlowe zlokalizowane w K. („Nieruchomość”). Inwestycja obejmująca budowę Nieruchomości, jak również przebudowę i rewitalizację dworca kolejowego i układu komunikacyjnego, została ukończona w roku 2013.

Inwestycja była realizowana w formule joint-venture (wspólne przedsięwzięcie). Ze względu na współpracę inwestora prywatnego z podmiotem kontrolowanym przez Skarb Państwa, inwestycja była prowadzona przez dedykowany podmiot, tzn. spółkę G. Sp. z o.o., w której większościowy udział posiadał Wnioskodawca. Mniejszościowy udział został objęty przez podmiot zależny od X. S.A. („X.”). Jednocześnie, ze względu na rozmiar inwestycji i konieczność zaangażowania istotnych środków finansowych na jej realizację, po stronie inwestora prywatnego zaangażowano podmioty reprezentujące dwie grupy kapitałowe (tzn. N. i M.). Podmioty te stały się pośrednimi udziałowcami Wnioskodawcy.

W związku z zakończeniem realizacji inwestycji, podjęto decyzję o zamknięciu współpracy w ramach joint venture. W konsekwencji, Wnioskodawca odkupił udziały w G. Sp. z o.o. od X., stając się jedynym wspólnikiem G. Sp. z o.o. Jednocześnie, podmiot z grupy N. odsprzedał swój (pośredni) udział we Wnioskodawcy na rzecz spółki z grupy M. W konsekwencji, G. Sp. z o.o. jest w pełni kontrolowana przez grupę M.

Obecnie, w związku z zakończeniem projektu inwestycyjnego oraz zamknięciem formuły joint venture, utrzymywanie dwóch polskich spółek, tzn. G. Sp. z o.o. oraz Wnioskodawcy nie ma już uzasadnienia biznesowego i organizacyjnego. Przeciwnie, wymaga ponoszenia dodatkowych kosztów i wydłuża proces decyzyjny. Stąd celowe jest podjęcie działań w celu uproszczenia struktury własnościowej i pozostawienia w niej wyłącznie jednej spółki. W tym zakresie podjęto decyzję o połączeniu spółek P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., poprzez przejęcie spółki zależnej przez spółkę dominującą (połączenie przez przejęcie). Tym samym, w ramach planowanego połączenia, Wnioskodawca (dalej określany również jako „Spółka Przejmująca”) przejmie swoją spółkę zależną G. Sp. z o.o. (dalej określaną również jako „Spółka Przejmowana”). Planowana operacja będzie miała m.in. następujące skutki prawne na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „KSH”):

  1. połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą,
  2. z dniem wpisania połączenia do KRS, Spółka Przejmowana zostanie wykreślona z rejestru, a jej działalność będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 493 § 1 KSH,
  3. zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, Wnioskodawca stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków spółki G. Sp. z o.o., w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”), z zakresu prawa podatkowego,
  4. zgodnie z brzmieniem art. 515 KSH dopuszczającym połączenie bez podwyższania kapitału zakładowego w stosunku do spółki przejmującej, która ma udziały spółki przejmowanej, Wnioskodawca nie wyda w zamian za przejęty majątek spółki G. Sp. z o.o. udziałów w swoim kapitale zakładowym, ponieważ na dzień połączenia będzie jej jedynym udziałowcem. Z tego samego względu nie będą dokonywane dopłaty gotówkowe na rzecz wspólników spółki przejmowanej.

Wnioskodawca zaznacza ponadto, że na moment planowanego połączenia, G. Sp. z o.o. będzie w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez P. Sp. z o.o. w celu pozyskania finansowania. Zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu emisji obligacji obejmuje zobowiązanie główne równe wartości nominalnej obligacji oraz naliczone a niezapłacone odsetki. W wyniku planowanego połączenia, wraz z majątkiem Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie obligacje.

W powyższej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań na skutek tzw. „konfuzji”, tj. połączenia w rękach tego samego podmiotu (Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej) praw i korelatywnie sprzężonych z nimi obowiązków. Tym samym, zobowiązanie Spółki Przejmującej wobec Spółki Przejmowanej do wykupu obligacji wraz z odsetkami wygaśnie. Następnie, obligacje – które nie będą odzwierciedlać już żadnego zobowiązania – zostaną umorzone przez Wnioskodawcę. Należy podkreślić, że obowiązek umorzenia obligacji przez Wnioskodawcę wynika z regulacji art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U.2015.238 z 20 lutego 2015 r.; dalej: „Ustawa o obligacjach”), zgodnie z którym emitent może nabywać własne obligacje jedynie w celu ich umorzenia.

Dla kompletności Wnioskodawca nadmienia, iż:

  • zarówno Wnioskodawca jak i G. Sp. z o.o. są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT;
  • G. Sp. z o.o. nie posiada udziałów we Wnioskodawcy, tj. spółka zależna nie posiada udziałów w spółce dominującej (na moment złożenia wniosku, jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest podmiot z grupy kapitałowej M., z siedzibą w Luksemburgu).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w sytuacji, w której – na skutek połączenia – udziałowcom Spółki Przejmowanej nie zostaną przyznane żadne udziały (gdyż jednym udziałowcem Spółki Przejmowanej będzie Spółka Przejmująca), całość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie stanowić przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT...
  2. Czy wygaśnięcie – w następstwie połączenia – wzajemnych zobowiązań i wierzytelności Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, w tym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy do wykupu obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę (tj. zapłaty wartości nominalnej obligacji oraz naliczonych, lecz dotychczas niezapłaconych odsetek), będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT...

Zdaniem Wnioskodawcy.

  1. Przy założeniu, że – na skutek połączenia – udziałowcom Spółki Przejmowanej nie zostaną przyznane żadne udziały (gdyż jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej będzie Wnioskodawca), całość majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie stanowić przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT.
  2. Wygaśnięcie – w następstwie połączenia – wzajemnych zobowiązań i wierzytelności Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, w tym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy do wykupu obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę (tj. zapłaty wartości nominalnej obligacji oraz naliczonych, lecz dotychczas niezapłaconych odsetek), nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.
  3. Połączenie przez przejęcie – brak przychodu/dochodu po stronie Spółki Przejmującej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, ale określa enumeratywny katalog przysporzeń stanowiących przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami są m.in: (i.) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; (ii.) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, (iii.) wartość umorzonych iub przedawnionych zobowiązań. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i bezzwrotnym.

Regulację szczególną wobec art. 12 ustawy o CIT stanowi przepis art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w świetle którego za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uważa się dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym, w przypadku połączenia spółek – także dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców spółki przejmowanej.

Natomiast w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazano, iż w przypadku połączenia, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej i dotyczy to sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej).

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podmiotów określonych w art. 10 ust. 5 ustawy o CIT, w tym podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT stosuje się przy braku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, tj. gdy połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W przedmiotowej sprawie, połączenie Wnioskodawcy ze spółką G. Sp. z o.o. spełniać będzie warunki do zastosowania art. 10 ust. 2 pkt . 1 ustawy o CIT, tj.:

  1. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) i przejmie majątek spółki mającej siedzibę i zarząd na terytorium RP.
  2. połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów operacji plołączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem połączenia jest uproszczenie struktury własnościowej po zakończeniu inwestycji i wykupieniu od joint-venture partnera pozostałych udziałów w spółce G. Sp. z o.o. przez P. Sp. z o.o.).

Jednakże, należy wskazać, że w przypadku planowanego połączenia Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki G. Sp. z o.o. Z tego względu, zgodnie z art. 515 ust. 1 KSH, nie dojdzie do przyznania udziałów na rzecz udziałowców spółki przejmowanej. Tym niemniej, art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT znajduje również niewątpliwie zastosowanie w przypadku, gdy spółka przejmująca – posiadając 100% udziałów w spółce przejmowanej – nie wydaje udziałów w zamian za otrzymany majątek. W takiej sytuacji, na podstawie powołanego przepisu, nie stanowi dochodu dla spółki przejmującej wartość otrzymanego majątku spółki przejmowanej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, dotyczących przejęcia spółki zależną przez spółkę dominującą, w tym:

  • w interpretacji wydanej w dniu 15 kwietnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., nr IBPBI/2/423-95/14/CzP,
  • w interpretacji wydanej w dniu 31 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB3/423-351/13/PST,
  • w interpretacji wydanej w dniu 10 listopada 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-548/10-2/AG,
  • w interpretacji wydanej w dniu 7 sierpnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-298/09-2/AG.

W konsekwencji, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wartość majątku Spółki Przejmowanej, który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W rezultacie planowana operacja połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej, powinna być neutralna z perspektywy Wnioskodawcy, tj. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, ani przychód, o którym mowa w art. 12 ustawy o CIT.

  1. Brak przychodu z tytułu wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności

W świetle art. 494 § 1 KSH, z dniem połączenia Wnioskodawca zostanie sukcesorem uniwersalnym spółki G. Sp. z o.o., stając się jednocześnie stroną wszystkich zobowiązań i wierzytelności Spółki Przejmowanej.

W konsekwencji, w sytuacji, kiedy Spółka Przejmująca jest wierzycielem lub dłużnikiem Spółki Przejmowanej, połączenie przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot (Wnioskodawca) zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny, taka sytuacja będzie stanowić kontuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku kontuzji, wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

W przedmiotowej sprawie, w szczególności Wnioskodawca zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu wyemitowanych wcześniej przez siebie obligacji (obejmujących zobowiązanie główne i odsetki). Zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki Przejmowanej z tego tytułu wygaśnie zatem z mocy prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i wierzytelności nie będzie łączyło się z powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Związana z połączeniem przez przejęcie kontuzja zobowiązań/wierzytelności nie została bezpośrednio uregulowana w przepisach o CIT. Tym niemniej, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną. Natomiast zdarzenie prawne, jakim jest kontuzja, nie wiąże z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podmiot, którego zobowiązanie wygaśnie, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Ponadto, kontuzja nie może być utożsamiana z żadnym z przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi.do umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Z dniem połączenia wzajemne zobowiązania Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej wygasną bowiem z mocy prawa, co jest odmiennym zdarzeniem prawnym od umorzenia z woli stron lub jednej ze stron.

W świetle przepisów prawa cywilnego przez umorzenie należy rozumieć zrzeczenie się należności przez wierzyciela bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: „KC”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie, do czego konieczne są oświadczenia woli obu stron. Ponadto, w sytuacji, gdy zobowiązanie zostanie umorzone wskutek odnowienia (art. 506 KC) albo potrącenia (art. 498 KC), do umorzenia zobowiązania konieczne jest co najmniej złożenie oświadczenia woli drugiej stronie. Natomiast wskutek planowanego połączenia wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań nastąpi z mocy prawa, w związku ze skumulowaniem w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu, czy odnowienia lub potrącenia. Nie można zatem uznać, że nastąpi umorzenie zobowiązań.

W odniesieniu do obligacji wyemitowanych przez Spółkę Przejmującą, przejętych przez Wnioskodawcę wraz z majątkiem Spółki Przejmowanej, zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki Przejmowanej wygaśnie również z mocy prawa, z dniem połączenia, natomiast dalsze umorzenie obligacji przez Spółkę Przejmującą będzie stanowić jedynie czynność techniczną konieczną do wykonania z uwagi na przepisy Ustawy o obligacjach oraz okoliczności zaistniałe w związku z połączeniem. Otrzymane bowiem przez Wnioskodawcę swoje własne obligacje nie będą odzwierciedlać już żadnego realnego zobowiązania. Nastąpi jedynie ich eliminacja z obrotu prawnego.

Należy podkreślić, że Spółka Przejmująca nie uzyska z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści. Co prawda Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do spłaty należności głównej obligacji wraz z należnymi odsetkami, lecz o analogiczną kwotę zostanie efektywnie pomniejszony przejęty przez nią majątek Spółki Przejmowanej. W tym przypadku nie można zatem mówić o spełnieniu się podstawowej przesłanki powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT, a więc o zaistnieniu przysporzenia majątkowego. Wobec powyższego nie można stwierdzić, że połączenie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu umorzenia.

Konfuzja nie będzie również prowadziła do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego. Należy dodatkowo podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązań wynikające z konfuzji praw i obowiązków nie ma miejsca w wyniku zdarzenia dokonanego pod tytułem darmym lub innego świadczenia o nieekwiwalentnym charakterze. Dla Spółki Przejmującej nie powstanie też jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu braku przychodu z tytułu konfuzji praw i obowiązków znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe, tj. m.in. w:

  • interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 listopada 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr 1LPB4/423-405/14-4/ŁM; |
  • interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 6 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB3/423-371/13-4/JG;
  • interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-812/14-2/EŻ;
  • interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 21 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-750/14-2/EŻ;
  • interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 lipca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-450/14-4/EŻ;
  • interpretacji indywidualnej wydanej w dnii 11 kwietnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-44/14-2/AG;
  • interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 marca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z, nr IPPB3/423-6/14-2/KK.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, źe konfuzja praw i obowiązków z tytułu obligacji nie może być utożsamiana z uregulowaniem zobowiązania (zapłatą) i tym samym nie prowadzi do powstania różnic kursowych stanowiących przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ust. 2 ustawy o CIT. W przypadku planowanego połączenia nie można uznać, że dojdzie do takiego zwrotu/spłaty zobowiązania (w szczególności pożyczki). Podobne stanowisko było przedstawiane przykładowo w następujących interpretacjach prawach podatkowego:

  • interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB5/423-1033/14-2/IŚ,
  • interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr 1LPB3/423-140/14-5/EK,
  • interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 listopada 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-547/10-5/AG,
  • interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej, nr 1PPB3/423-293/10-4/AG.

Podsumowując, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, w tym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Przejmowanej z tytułu wyemitowanych przez Wnioskodawcę wcześniej obligacji, nie będzie prowacziło do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 1

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

  • dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
  • dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 15 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

  • o których mowa w art . 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
  • o których mowa w art . 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
  • o których mowa w art . 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art . 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba.

Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca, Spółka) spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.), będzie posiadać na dzień połączenia 100% udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego dla spółki przejmowanej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, przyjmując za Spółką oraz że opisane we wniosku połączenie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 10 ust. 4 ustawy), należy stwierdzić, że zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość majątku Sp. z o.o. przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym całość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie stanowić przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT, uznaje się za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Dopuszczalność zastosowania uregulowań art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Odpowiedź na pyt. nr 2

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że wygaśnięcie – w następstwie połączenia – wzajemnych zobowiązań i wierzytelności Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, w tym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy do wykupu obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę (tj. zapłaty wartości nominalnej obligacji oraz naliczonych, lecz dotychczas niezapłaconych odsetek), nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie (tj. pyt. nr 2) od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.