IPPB3/4510-98/16-4/KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w szczególności sprzedaży, udziałów Spółki zależnej przez Spółkę ?2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej (które to udziały nabyte zostaną w ramach transakcji wymiany udziałów), na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie za zbywane w celu umorzenia udziały, przy czym wynagrodzenie to nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu, o ile będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na ich nabycie odpowiadających wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów w zamian za objęte udziały Spółki zależnej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej nabytych uprzednio w ramach transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe,
  • konsekwencji podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów (nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów) w Spółce zależnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej nabytych uprzednio w ramach transakcji wymiany udziałów oraz konsekwencji podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów (nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów) w Spółce zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spotka” bądź „SPV”) planuje, że stanie się większościowym wspólnikiem Spółki zależnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka zależna”), uzyskując jednocześnie bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, natomiast wspólnik bądź wspólnicy Spółki zależnej otrzymają w zamian udziały w Spółce. Przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Następnie, po podjęciu uchwały, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną pokryte poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce zależnej. Skutkiem tej transakcji będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej. Transakcja ta spełniać będzie przesłanki tzw. „wymiany udziałów” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z planami biznesowymi dotyczącymi działalności Spółki oraz koniecznością pozyskania kapitału planuje się, że w przyszłości nastąpi odpłatne zbycie (całości lub części) udziałów w kapitale Spółki zależnej, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku opisanej powyżej transakcji (wymiany udziałów), przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w szczególności sprzedaży, udziałów Spółki zależnej przez Spółkę ...
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej (które to udziały nabyte zostaną w ramach transakcji wymiany udziałów), na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie za zbywane w celu umorzenia udziały, przy czym wynagrodzenie to nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu, o ile będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na ich nabycie odpowiadających wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów w zamian za objęte udziały Spółki zależnej...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) <dalej updop>, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami SPV dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

  • wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

SPV jest spółką z o.o. do której mają zostać wniesione aportem udziały w Spółce dające bezwzględną większość na zgromadzeniu wspólników Spółki zależnej w zamian za co SPV wyda wnoszącemu aport dotychczasowemu wspólnikowi bądź wspólnikom Spółki zależnej udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym SPV. Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV. Opisaną powyżej transakcję wniesienia aportem przez Udziałowca udziałów dających bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki do SPV zakwalifikować należy jako tzw. "wymianę udziałów" w wyniku której SPV jako spółka nabywająca nabędzie większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki zależnej jak spółki nabywanej w zamian wydając wspólnikowi bądź wspólnikom udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym (nie wystąpią dopłaty pieniężne ani ze strony wspólnika/wspólników Spółki zależnej ani ze strony SPV).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka z o.o., która nabyła jako aport udziały w innej spółce z o.o. dające jej bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników tej spółki (przy braku wystąpienia dopłat pieniężnych ze strony sp. z o.o. oraz podmiotu wnoszącego aport), będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez sp. z o.o. w wnoszącemu aport w zamian za wniesione aportem udziały w innej sp. z o.o.

Reasumując, zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych SPV będzie uprawniona w przypadku odpłatnego zbycia, w szczególności sprzedaży, udziałów w Spółce otrzymanych w wyniku przedmiotowej wymiany udziałów do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV wspólnikowi bądź wspólnikom w zamian za wniesione przez nich do SPV jako aport udziały w Spółce zależnej.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w :

  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-122/11/SD),
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. akt l PP B3/423-189/11 -5/AG),
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r. (sygn. akt IPPB3/423-801/11 -2/AG),
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-411/12-2/JG;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietna 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-122/11/SD;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. IBPB1/2/423-324/11/JD;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-190/12/AP;
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2012 r., sygn. ILPB3/423-147/12-4/EK.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na objęcie tych udziałów (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Spółkę w zamian za objęte udziały Spółki zależnej w ramach wymiany udziałów) przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Z kolei, jeżeli wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia, będzie wyższe od poniesionych wydatków (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Spółkę w zamian za objęte udziały Spółki zależnej w ramach wymiany udziałów) przychodem podlegającym opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy będzie różnica pomiędzy wartością przedmiotowego wynagrodzenia, a wartością wskazanych wydatków w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art, 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przewidującego, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2011 r. udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia należy ustalać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W świetle powyższego, powstanie przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia pomniejszonego o koszt nabycia umarzanych udziałów, przy czym z treści wskazanego powyżej przepisu wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji).

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji, to wówczas stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W tym też jednak przypadku, podatnik nie jest uprawniony do rozpoznania straty podatkowej (stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3, możliwe jest jedynie pomniejszenie samego przychodu).

Mając na uwadze analizowany powyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, poza określeniem wysokości kwot uzyskanych w wyniku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, należy ponadto ustalić wartość kosztów nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Należy podkreślić, że zbycie udziałów za wynagrodzeniem w celu ich dobrowolnego umorzenia jest formą odpłatnego zbycia tych udziałów, do którego zastosowanie znajdują zasadniczo zasady ogólne (poza wyjątkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT). W konsekwencji należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, określając podstawę opodatkowania z tego tytułu, podatnik ma prawo obniżyć przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu (tj. kwotę otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) o koszty nabycia tych udziałów, ustalane również na zasadach ogólnych., tj. właściwych dla każdej innej sprzedaży udziałów. Ustawodawca nie przewidział bowiem zasad szczególnych dotyczących metodologii kalkulacji kosztów podatkowych, poza wspomnianym w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Ograniczeniem, które jednak sprowadza się wyłącznie do braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty przekraczającej wysokość przychodów podatkowych z tego tytułu (tj. w praktyce, brak jest możliwości podatkowego rozliczenia straty z tytułu takiej transakcji).

Mając na uwadze powyższe, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konieczność odniesienia się do przedstawionych powyżej zasad ogólnych wynika m.in. z braku możliwości zastosowania zasad szczególnych, które dotyczą umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1k pkt 1 w związku z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Przede wszystkim przepisy te dotyczą określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów po stronie udziałowca (akcjonariusza), który uzyskał zbywane udziały w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Stąd, regulacja art. 16 ust 1 pkt 8d ustawy o CIT, w przypadku takich udziałowców nakazuje w takim przypadku w jednoznaczny sposób nie zaliczać do kosztów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Z uwagi na fakt, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d, nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku, odwołać należy się do zasad ogólnych wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji kosztem nabycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej będą udziały w kapitale własnym wydane wspólnikom Spółki zależnej w zamian za udziały Spółki zależnej. Jednocześnie przyjąć należy, że koszt nabycia przez Spółkę tych udziałów Spółki zależnej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, powinien odpowiadać nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych w zamian za otrzymane udziały zbywane.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, w tak wskazanym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdą wskazane powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie których Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia przychodu z transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu przez Spółkę od Spółki zależnej z tytułu zbycia udziałów Spółki zależnej w celu ich umorzenia, pomniejszonemu o wydatki na nabycie udziałów w Spółce zależnej, odpowiadające wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za udziały w Spółce zależnej. Jednocześnie, jeżeli przedmiotowe wydatki będą wyższe lub równe wynagrodzeniu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 30 stycznia 2014 r., znak: IBPB1/2/423-1533/13/JD, w której Dyrektor wskazał m.in., że: „W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychodem z tytułu zbycia akcji celem dobrowolnego umorzenia będzie otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu pomniejszone, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 UCIT, o koszty nabycia tych akcji ustalone w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Nową spółkę na rzecz udziałowca w zamian za aport udziałów w spółce zależnej”. Podobnie także w interpretacjach: IBPBI/2/423-1023/14/MS z 19 listopada 2014 r., IBPBI/2/423-852/14/MO z 17 października 2014 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu z tytułu wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich umorzenia, podlegać będzie nadwyżka uzyskanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej ponad koszty nabycia tych udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych w ramach wymiany udziałów w zamian za udziały Spółki zależnej (w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki).

Jednocześnie, w sytuacji gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów Spółki zależnej w celu ich umorzenia będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez Spółkę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.