IPPB3/4510-387/16-2/AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy w przypadku określonym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, korekta dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna być dokonywana w momencie (w okresie rozliczeniowym) wystawienia faktury korygującej (o ile są to faktury wystawione już w roku 2016) tj. czy prawidłowym będzie dokonanie zmniejszenia przychodów podatkowych roku podatkowego, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca, jeżeli korekta następuje z przyczyn przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (korekta niedotycząca przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wystawienia faktury korygującej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kweitnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wystawienia faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

B. Polska sp. z o.o. sp. k. („Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej — („SSE”, „Strefa”), na podstawie Zezwolenia z dnia 19 października 2011 r. („Zezwolenie Strefowe”). Wspólnikami Spółki są osoby prawne: komplementariuszem jest B. Polska sp. z o.o., komandytariuszem jest B.- GmbH („Podatnik”; „Wnioskodawca”) - spółka prawa niemieckiego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o PDOP”), podatnik, będąc niemieckim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Takim źródłem jest dla niego, zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, udział w Spółce mającej status spółki osobowej. W konsekwencji, Podatnik podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodów osiągniętych z tytułu udziału w Spółce.

Na terenie SSE, Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE określonych w treści Zezwolenia Strefowego poprzez następujące grupowania rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

  1. 10.3 - Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane;
  2. 10.7 - Wyroby piekarskie i mączne;
  3. 10.8 - Pozostałe artykuły spożywcze.

Zgodnie z umową zawartą 1 grudnia 2004 r. Spółka nabywa od B. (spółka prawa niemieckiego) wyroby (uznawane przez Spółkę jako półprodukty) i po wykonaniu pewnych czynności / prac nad ww. półproduktami (w szczególności pakowanie / konfekcjonowanie) odsprzedaje produkty gotowe do B.

Cena odsprzedaży określano w oparciu o metodę „koszt plus” z 6% marżą obliczoną względem wszystkich kosztów (łącznie z kosztem półfabrykatów), które obciążają Spółkę w związku z niniejszą transakcją.

Wskazane czynności są dokonywane fizycznie poza granicami SSE (zakład Spółki znajdujący się poza terenem SSE), zatem dochody osiągane w ramach niniejszych transakcji wpływają wyłącznie na wynik z działalności opodatkowanej.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej ostatnio przez Federalny Centralny Urząd Skarbowy (Bundeszentralamt fur Steuern) z siedzibą w Bonn w stosunku do B. w Niemczech, organy uznały, iż zasadna jest zmiana sposobu obliczania marży w stosunku do wyżej opisanej transakcji.

W konsekwencji, planuje się zmianę sposobu obliczania marży B. Polska, która jest realizowana na omawianych transakcjach z B.(6% marża obliczana względem wszystkich kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z ww. transakcjami zostanie prawdopodobnie zastąpiona przez zmienioną marżę obliczaną względem kosztów, z wyłączeniem jednak wydatków ponoszonych na nabycie półproduktów od B.). Korekta nie będzie dotyczyć zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. Niniejsze dostosowanie zastosowanej marży zostanie dokonane poprzez korektę faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę (obniżka ceny) - wystawienie stosownych faktur korygujących.

Rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku określonym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, korekta dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna być dokonywana w momencie (w okresie rozliczeniowym) wystawienia faktury korygującej (o ile są to faktury wystawione już w roku 2016) tj. czy prawidłowym będzie dokonanie zmniejszenia przychodów podatkowych roku podatkowego, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca, jeżeli korekta następuje z przyczyn przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (korekta niedotycząca przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu)...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy korekta przychodu, gdy następuje z przyczyn przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna zostać dokonana - przez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, a w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w sytuacji gdy faktura korygująca lub inny stosowny dokument został wystawiony już w 2016 r.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej „ustawa o PDOP”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g ustawy o PDOP.

Brzmienie przepisów ustawy o PDOP przepisów obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. nie wskazywało bezpośrednio w jakim momencie podatnik powinien dokonać korekty przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego. Moment ten był wywodzony z ogólnego brzmienia przepisów ustaw, tj. z definicji powstania przychodu.

Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie zmiany ustawy o PDOP wprowadzone art. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z dnia 13 października 2015 r., „ustawa zmieniająca ustawę o PDOP”).

Zgodnie z nowym art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k. ustawy o PDOP).

Powyższych przepisów (ust. 3j i 3k) nie stosuje się jednak, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Dodatkowo na mocy art. 12 ust. 3m ustawy o PDOP, jeżeli korekta, o której mowa w ust. 3j, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak wyjaśniono uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o PDOP, przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio — jego otrzymania). (Druk sejmowy nr 3432, uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów).

Powyższe oznacza, że jeżeli korekta przychodu:

  1. nie jest spowodowana błędem rachunkowym,
  2. nie jest spowodowana inną oczywistą omyłką,
  3. nie dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu, to korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Omawiany przepis nie definiuje pojęcia „błąd rachunkowy” i „oczywista omyłka”.

Mając na uwadze orzeczenia sądów administracyjnych, przez błąd rachunkowy należy rozumieć błąd wynikający niewłaściwego przeprowadzenia badań arytmetycznych, a w szczególności błędne zsumowanie lub odjęcie poszczególnych pozycji (postanowienie WSA w Szczecinie z 11 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Sz 916/15).

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku określonym w zdarzeniu przyszłym korekta przychodów nie wynika z błędu rachunkowego.

Natomiast pod pojęciem oczywistej omyłki wskazuje się, że należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy - Ordynacja podatkowa, <w:> J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2013).

W orzecznictwie wskazuje się, że oczywistość omyłki powinna wynikać bądź z natury samego błędu, chodzi tutaj o oczywiste przeoczenie lub zastosowanie niewłaściwego słowa bądź o omyłkę o charakterze elementarnym (NSA w wyroku z 13.06.2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1046/13).

Za błąd pisarski uważa się widoczne, niezamierzone niewłaściwe użycie wyrazu, mylną pisownię, czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 1994 r., SA/Kr 723/93, ONSA 1995/2/65, z dnia 23 kwietnia 2001 r., II SA 863/00, opublikowany zbiór Lex Nr 75522).

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku określonym w zdarzeniu przyszłym tym bardziej nie można stwierdzić, aby korekta przychodów wynikała z innej niż błąd rachunkowy oczywistej omyłki.

Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP, przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4 (w tym ustawy o PDOP), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, korekta przychodu, gdy następuje z przyczyn przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej (lub w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) - w sytuacji gdy taka faktura korygująca jest wystawiana w okresie obowiązywania art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.