IPPB1/4511-341/16-4/ES | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy Spółka prawidłowo ustala moment rozpoznania przychodów stosownie do art. 14 ust. 1c oraz 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, z usług polegających na udostępnianiu (za pośrednictwem sieci Internet) platform internetowych, na których odbywa się sprzedaż ruchu domenowego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej działającej pod firmą C. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA (zwanej dalej Spółką). Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. Działalność gospodarcza Spółki opiera się na udostępnianiu (za pośrednictwem sieci Internet) platform internetowych, na których odbywa się sprzedaż ruchu domenowego.

Dzięki platformom internetowym, Spółka umożliwia dokonanie transakcji między posiadaczami domen internetowych, a ogłoszeniodawcami reklamowymi zainteresowanymi wyświetleniem reklam na komputerach lub telefonach użytkowników. Transakcje realizowane za pośrednictwem platform internetowych Spółki (przez osoby łączące się z platformami za pośrednictwem sieci Internet z dowolnego miejsca na świecie), odbywają się w czasie rzeczywistym.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) 2008 w/w usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 63.11.30.0 „Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie”. Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia przedmiotowych usług wynika z marży, jaka jest nakładana na tzw. ruch, tzn. kwota sprzedaży wyświetlenia reklamy przez reklamodawcę powiększona jest o marżę i przedstawiana ogłoszeniodawcy reklamowemu, będącemu odbiorcą usługi oferowanej przez Spółkę, którym może być zarówno podmiot krajowy jak i zagraniczny.

Wynagrodzenie należne Spółce z tego tytułu jest rozliczane w trzech możliwych wariantach, zależnie od zastosowanych warunków sprzedaży:

  1. sprzedaż przedpłacona (prepaid) - w tym wariancie udostępnienie usługi możliwe jest wyłącznie po dokonaniu 100% przedpłaty przez usługobiorcę, na rachunek bankowy Spółki; równolegle z dokonaniem zapłaty (tj. w czasie rzeczywistym) system informatyczny umożliwiający przeprowadzenie tej transakcji generuje fakturę sprzedaży dla nabywcy usługi,
  2. sprzedaż w okresach rozliczeniowych - w tej opcji usługa udostępniana jest w miesięcznych (kalendarzowych) okresach rozliczeniowych; na koniec każdego miesiąca wystawiana jest faktura sprzedaży opiewająca na kwotę wynagrodzenia należnego za usługi wyświadczone w tym miesiącu,
  3. sprzedaż rozliczana z „góry” - w tym wariancie Spółka wystawia fakturę sprzedaży przed wykonaniem usługi; po wystawieniu faktury następuje płatność za usługę.

Moment powstania przychodu podatkowego z tytułu przedmiotowych usług Spółka rozpoznaje stosownie do dyspozycji art. 14 ust. 1c oraz 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w przypadku usług, o których mowa:

  • w wariancie I - z chwilą uregulowania należności,
  • w wariancie II - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego,
  • w wariancie III - z chwilą wystawienia faktury.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo ustala moment rozpoznania przychodów stosownie do art. 14 ust. 1c oraz 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, z usług polegających na udostępnianiu (za pośrednictwem sieci Internet) platform internetowych, na których odbywa się sprzedaż ruchu domenowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

O przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są zatem te przychody, które wynikają ze wskazanego źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać. Przyjmuje się bowiem, iż pojęcie „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Przychodem należnym mogą być więc przychody, które należą się, czy też przysługują podatnikowi. Próby zdefiniowania „przychodów należnych” podejmowane były także przez sądownictwo. Przykładem może być wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 roku (SA/Bd 106/03), w którym Sąd stwierdził, iż zgodnie z wykładnią językową, przychody należne, to przychody „przysługujące komuś”. W innym z wyroków tego sądu (dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, ale zdaniem Wnioskodawcy mającym również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych) można natomiast spotkać się z następującym stwierdzeniem: „ art . 12 ust. 3 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie, a zgodnie z uzgodnionymi lub wynikającymi z przepisów warunkami wykonania tych świadczeń wystąpił obowiązek zapłaty. Występuje w takiej sytuacji przychód należny a nie faktycznie otrzymany, który w myśl powołanego przepisu jest przychodem danego roku podatkowego”.

Problematyka przychodów należnych była również przedmiotem rozstrzygnięć Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 26 marca 1993 roku (III ARN 6/93) Sąd uznał, iż przychody należne to takie, które wynikają, np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychody uzyskiwane przez Spółkę z usług polegających na udostępnianiu (za pośrednictwem sieci Internet) platform internetowych, na których odbywa się sprzedaż ruchu domenowego, zarówno faktycznie otrzymane jak i należne, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowe zasady wyznaczania momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określone zostały z kolei w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje, iż zasadniczo datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wyznacza dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  • wystawienia faktury albo
  • uregulowania należności.

Uwzględniając przytoczone uregulowania ustawowe należy przyjąć, że w pierwszej kolejności datę powstania przychodu wyznacza moment wydania towaru lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jednak tak się dzieje jedynie wówczas, gdy do tego zdarzenia dochodzi przed wystawieniem dokumentującej go faktury lub uregulowaniem należności za towar lub usługę. Jeżeli bowiem wystawienie faktury lub zapłata należności za towar lub wykonanie usługi następuje przed ; jego wydaniem lub jej wykonaniem, wówczas przychód na potrzeby podatku dochodowego powstaje w dacie tego zdarzenia, które miało miejsce wcześniej.

Jeżeli więc dojdzie do wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu. Natomiast wykazanie przychodów należnych w innej dacie niż wykonanie usługi, a więc w dniu wystawienia faktury (lub uregulowania należności) będzie możliwe, gdy te sytuacje będą miały miejsce przed wykonaniem usługi. Wystawienie bowiem faktury przed wykonaniem usługi oznaczać będzie, iż przychód musi zostać wykazany w dacie wystawienia faktury, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień wystawienia faktury.

Analogicznie w ocenie Wnioskodawcy powinna być potraktowana sytuacja, gdy przed wykonaniem usługi (lub częściowym wykonaniem usługi) dojdzie do uregulowania należności. Przy czym zdaniem Wnioskodawcy rozwiązania podatkowe w omawianej kwestii nie odnoszą się jedynie do zapłaty, jako możliwości powstania przychodu należnego. Analizowany przepis stanowi bowiem, iż przychód powstaje nie później niż w dniu uregulowania należności. Wprowadzenie zatem takiego zapisu oznacza w ocenie Wnioskodawcy, że również inne sposoby uregulowania należności skutkować będą wystąpieniem przychodu. Jako potwierdzenie powyższego ujęcia tego określenia można wskazać orzecznictwo sądowe. Co prawda, przytoczone poniżej rozstrzygnięcia odnoszą się do podatku od towarów i usług, to jednak mogą mieć zastosowanie również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnione jest bowiem, aby dane pojęcie było w jednakowy sposób interpretowane, bez względu na rodzaj podatku.

Jako przykład można wskazać następujące wyroki sądów administracyjnych:

  • wyrok NSA z dnia 27 października 2005 roku (I FSK 171/05), w którym Sąd stwierdził, iż „pojęcie „uregulowania należności” jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty należności”. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia „uregulowane” a nie „zapłacone”, to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru”,
  • wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2005 roku (III SA/Wa 1443/05), zgodnie z którym „uregulowanie należności jest pojęciem szerokim, obejmującym swym zakresem nie tylko zapłatę w ścisłym jej rozumieniu, ale również inne przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określone przepisami Kodeksu cywilnego. Użycie zatem wyrażenia „uregulowanie należności” w przepisie art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może wykluczać , innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty ceny, ciążącego na kupującym, przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Ustawa podatkowa takiego ograniczenia nie przewiduje”.

Wobec powyższego datą powstania przychodu z tytułu uregulowania należności będzie zatem nie tylko dzień, w którym została dokonana zapłata, ale również np. dzień w którym dokonano potrącenia.

Odstępstwem od generalnej zasady ustalania momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jest sytuacja, w której strony uzgodnią, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku, zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z uwagi, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego, dlatego wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując słownik języka polskiego „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres rozliczeniowy oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp.

Jak zatem wynika z powyższego, możliwość rozpoznania momentu powstania przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. na koniec okresu rozliczeniowego) istnieje, gdy strony ustalą okres, w którym będą dokonywały rozliczenia. Jednak wprowadzenie okresowego rozliczenia nie jest możliwe w przypadku każdego rodzaju usług, a jedynie usług ciągłych. Biorąc pod uwagę, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „usługi ciągłe”, w praktyce i doktrynie wykształcił się pogląd, iż są to usługi świadczone w jednolity sposób przez dłuższy czas. Cechą wyróżniającą usługi ciągłe jest zatem to, że są świadczone przez określony czas (nie są to więc usługi jednorazowe) oraz to, iż świadczone są w jednakowy sposób przez wskazany czas.

Reasumując - uwzględniając powyższe ustalenia - Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka prawidłowo ustala moment rozpoznania przychodów stosownie do art. 14 ust. 1c oraz 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, z usług polegających na udostępnianiu (za pośrednictwem sieci Internet) platform internetowych, na których odbywa się sprzedaż ruchu domenowego. A zatem w przypadku usług rozliczanych zgodnie z opisanym w stanie faktycznym:

  • wariantem I (sprzedaż przedpłacona (prepaid)) - powstanie przychodu podatkowego następuje z chwilą uregulowania należności bowiem zapłata należności następuje przed wykonaniem usługi, a zatem jest zdarzeniem, które miało miejsce wcześniej,
  • wariantem II (sprzedaż w okresach rozliczeniowych) - powstanie przychodu podatkowego następuje w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego,
  • wariantem III (sprzedaż rozliczana „z góry”) - powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą wystawienia faktury bowiem faktura wystawiana jest przed wykonaniem usługi, a zatem jest zdarzeniem, które miało miejsce wcześniej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.