ILPB4/423-143/12-2/ŁM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Która ze spółek, tj. Spółka czy Spółka Przejmująca, będzie uprawniona do rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością Oddziału powstałych przed i po dniu podziału?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością Oddziału powstałych przed i po dniu podziału – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością Oddziału powstałych przed i po dniu podziału,
  • rozliczania korekt przychodów / kosztów związanych z działalnością Oddziału powstałych / poniesionych przed dniem podziału.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją komponentów do urządzeń budowlanych, autobusów, wagonów, tramwajów, lokomotyw, samochodów ciężarowych.

Obok działalności podstawowej wskazanej powyżej, Spółka zajmuje się również produkcją narzędzi, oprzyrządowania, współpracą z Politechniką. Od dnia 1 listopada 2011 r. działalność ta jest prowadzona w formie oddziału zamiejscowego (dalej: Oddział).

Planowany jest podział Spółki polegający na wydzieleniu Oddziału do odrębnej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Przejmująca).

Wydzielany Oddział stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów podatkowych. Jednocześnie majątek pozostający w Spółce stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wydzielenie Oddziału do Spółki Przejmującej będzie rodzić konsekwencje na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

1. Dostawa towarów i świadczenie usług związane z działalnością Oddziału.

W ramach planowego wydzielenia Oddziału może dojść do sytuacji, w których dostawa towarów zostanie dokonana przed dniem wydzielenia, a obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT związany z daną dostawą powstanie dopiero po dniu wydzielenia Oddziału. Analogicznie, w odniesieniu do usług zrealizowanych przed dniem wydzielenia może dochodzić do sytuacji, w których obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie po dniu wydzielenia.

2. Nabycie towarów i usług związanych z działalnością Oddziału.

W przypadku podziału przez wydzielenie, może dochodzić do sytuacji, w których usługi lub towary nabyte przed dniem wydzielenia będą przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych VAT związanych z działalnością Oddziału, tj. działalnością podlegającą wydzieleniu.

3. Korekty faktur sprzedażowych przeprowadzane po dniu podziału.

W praktyce obrotu gospodarczego nie da się uniknąć sytuacji, w których zachodzi konieczność dokonania korekty podstawy opodatkowania w odniesieniu do wcześniej zrealizowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, co może być spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury lub różnymi przypadkami udzielania rabatów itp.

4. Korekta faktur zakupowych przeprowadzona po dniu podziału.

W odniesieniu do towarów oraz usług nabywanych przez Spółkę na rzecz Oddziału może dojść do sytuacji, w których także po dokonania wydzielenia Oddziału do Spółki Przejmującej na fakturach zakupowych związanych z majątkiem przypisanym w planie podziału do Oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
  1. Która ze spółek, tj. Spółka czy Spółka Przejmująca, będzie uprawniona do rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością Oddziału powstałych przed i po dniu podziału...
  2. Która ze spółek, tj. Spółka czy Spółka Przejmująca, będzie uprawniona do rozliczenia korekt przychodów / kosztów związanych z działalnością Oddziału dot. przychodów i kosztów powstałych / poniesionych przed dniem podziału...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 26 lipca 2012 r. nr ILPB4/423-143/12-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy:

  • przychody powstałe przed dniem podziału stanowią przychód Spółki, natomiast przychody powstałe po dniu podziału stanowią przychód Spółki Przejmującej;
  • koszty poniesione przed dniem podziału stanowią koszt Spółki, natomiast koszty poniesione po dniu podziału stanowią koszt Spółki przejmującej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Ponieważ przeniesiony Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a pozostające w Spółce składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC, Spółka Przejmująca wstąpi więc we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki związane ze składnikami majątku wchodzącymi w skład Oddziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia dochodu i wynikającego z niego podatku dochodowego nie można mówić o prawach i obowiązkach pozostających w związku z konkretnymi składnikami majątku. Podatek dochodowy nie jest bowiem podatkiem wynikającym z faktu posiadania konkretnych składników majątku (jak to ma miejsce np. w przypadku podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportowych). Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z powstania dochodu, na który składa się działalność całej jednostki. Fakt wykazania określonego dochodu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza, że taki dochód jest wyłącznie efektem jego działalności.

Sukcesji w zakresie podatku dochodowego, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku ZCP (przykładowo Spółka Przejmująca będzie więc miała obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej przyjętych przez Spółkę do składników majątku Oddziału).

Gdyby nawet uznać, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa należałoby uznać, iż w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-203/10-3/EB:
    „Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.
    Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną”.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. nr IPPB3/423-158/10-2/ER, uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:
    (...) S. uwzględni w swoim rozliczeniu rocznym zobowiązanie podatkowe powstałe do dnia wydzielenia od całości swojej działalności (łącznie z wydzielaną branżą). Spółka Wydzielona natomiast będzie kalkulować swój podatek dochodowy związany z wydzieloną branżą począwszy od dnia wydzielenia, z uwzględnieniem przychodów, które stały się należne po tej dacie oraz związanych z nimi kosztów. S., do końca roku podatkowego 2009 / 2010, będzie opłacać uproszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka Wydzielona będzie kalkulować zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia wydzielenia. Na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej będzie jednak ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przypisane wydzielanej branży przed dniem wydzielenia”.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2009 r. nr IPPB3/423-216/09-2/ER, uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:
    spółce przejmującej (M) będą przysługiwać tylko takie prawa i obowiązki, które wynikają z planu podziału. W rezultacie, spółka dzieląca się (J) była obowiązana do uwzględnienia w zeznaniu rocznym za 2008 rok zaliczek na podatek dochodowy od dochodów podatkowych rozpoznanych przez Spółkę do momentu podziału”.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego, przychodów i kosztów wykazanych przez Oddział do dnia podziału Spółki. Przychody i koszty powinny zostać rozliczone przez Spółkę podlegającą podziałowi. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przed dniem podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Oddział) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Wnioskodawca jako osoba prawna. Do momentu podziału, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Oddział) funkcjonowała bowiem w ramach Spółki Wnioskodawcy i stanowiła część Jego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia Oddziału przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością Oddziału powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę, natomiast przychody i koszty powstałe po dniu podziału będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez Spółkę Przejmującą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, nadmienia się, iż w zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.