ILPB3/4510-1-202/16-7/EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Przychody i koszty podatkowe w sytuacji podziału spółki przez wydzielenie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zw. z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, Spółka wydzielona będzie uprawniona do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2016 wszystkich przychodów i kosztów uzyskanych/poniesionych od dnia podziału, w szczególności przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 stycznia 2016 r. (abonament), przy założeniu, że faktura VAT za usługi telekomunikacyjne świadczone we wskazanym powyżej okresie wystawiona będzie przez Spółkę wydzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 16 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.), pismem z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) oraz pismem z 4 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 stycznia 2016 r. nastąpił podział Spółki z o.o. (dalej jako: Spółka dzielona) w trybie podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 37, poz. 1094 ze zm.). Wynikiem podziału było przeniesienie części majątku spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na spółkę nowo zawiązaną (dalej jako: Spółka wydzielona). Spółka dzielona i Spółka wydzielona będą zwane dalej jako Wnioskodawcy.

W ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę wydzieloną przeniesiony został majątek Spółki dzielonej stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka wydzielona jest następcą prawno-podatkowym Spółki dzielonej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa.

Spółka dzielona prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Część kontraktów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych została przeniesiona na Spółkę wydzieloną z dniem podziału przez wydzielenie. Spółka wydzielona kontynuuje realizację ww. kontraktów w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Przed podziałem, sposób rozliczeń Spółki dzielonej z nabywcami usług komunikacyjnych polegał na rozliczeniu dwóch zakresów usług, tj. z jednej strony Spółka dzielona obciążała nabywcę z tytułu abonamentu oraz z drugiej strony, Spółka dzielona obciążała nabywcę za tzw. „rozliczenie minut”. Z tego tytułu, Spółka dzielona wystawiała jedną fakturę VAT np. w miesiącu grudniu, która dotyczyła rozliczenia minut za listopad oraz abonamentu za grudzień.

Analogiczny sposób rozliczeń jest stosowany przez Spółkę wydzieloną.

Usługi telekomunikacyjne świadczone przez Spółkę dzieloną i Spółkę wydzieloną stanowią usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po dniu podziału, Spółka wydzielona wystawia faktury VAT za usługi telekomunikacyjne związane z kontraktami, które zostały przeniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę wydzieloną w związku z podziałem. Faktury te dokumentują usługi wykonane w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. („rozliczenie minut”) oraz abonament za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 stycznia 2016 r.

Po dniu podziału, Spółka wydzielona otrzymuje faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług związanych z kontraktami, które zostały przeniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę wydzieloną w związku z podziałem. Faktury te dotyczą towarów i usług, które zostały nabyte przed dniem podziału, jak i po dniu podziału. Za wszystkie ww. faktury płatności dokonuje Spółka wydzielona.

Dodatkowo, po dniu podziału może pojawić się konieczność wystawienia przez Spółkę wydzieloną korekt faktur VAT związanych z kontraktami, które zostały przeniesione na Spółkę wydzieloną, a które zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę dzieloną.

Przyczynami wystawienia korekt mogą być zarówno przyczyny leżące po stronie Spółki dzielonej, po stronie Spółki wydzielanej, jak również mogą to być przyczyny leżące po stronie nabywcy usług bądź przyczyny w ogóle niezależne od stron umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Dodatkowo, mogą to być przyczyny, które istniały w momencie wystawiania faktur pierwotnych (np. wynikające z błędów systemowych), jak również mogą to być przyczyny, które powstały następczo (np. zgon kontrahenta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
  1. Czy na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, Spółka dzielona będzie uprawniona do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2015 wszystkich przychodów i kosztów uzyskanych/poniesionych do dnia podziału, w szczególności przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. („rozliczenie minut”), przy założeniu, że faktura VAT za usługi telekomunikacyjne świadczone we wskazanym powyżej okresie wystawiona będzie przez Spółkę wydzieloną... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
  2. Czy na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zw. z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, Spółka wydzielona będzie uprawniona do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2016 wszystkich przychodów i kosztów uzyskanych/poniesionych od dnia podziału, w szczególności przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 stycznia 2016 r. (abonament), przy założeniu, że faktura VAT za usługi telekomunikacyjne świadczone we wskazanym powyżej okresie wystawiona będzie przez Spółkę wydzieloną... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
  3. Czy na gruncie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji kiedy fakturę VAT za usługi świadczone w okresie od 1 do 31 grudnia 2015 r. („rozliczenie minut”) wystawi Spółka wydzielona, Spółka dzielona będzie uprawniona do rozpoznania przychodów podatkowych związanych z tymi usługami na podstawie art. 12 ust. 3c ww. ustawy w związku z faktem, iż okres rozliczeniowy upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r.... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
  4. Czy na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy przychód z tytułu usług świadczonych w okresie od 1 do 31 grudnia 2015 r. („rozliczenie minut”) rozpozna Spółka dzielona, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tym przychodem również będzie Spółka dzielona, nawet wówczas, gdy faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielona... (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
  5. Czy na gruncie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla rozpoznania przez Spółkę dzieloną kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi przed dniem wydzielenia (dla których to kosztów faktury zostały otrzymane przez Spółkę wydzieloną), konieczne będzie posiadanie dowodów księgowych oraz czy w przypadku uznania, że Spółka dzielona powinna posiadać dowody księgowe, dowodami takimi mogą być np. noty wystawione przez Spółkę wydzieloną lub dowody wewnętrzne (np. polecenie księgowania) wystawione przez Spółkę dzieloną... (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
  6. Czy na gruncie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy koszty bezpośrednio związane z przychodami zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki dzielonej, a faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielana, Spółka dzielona będzie zobowiązana do wyłączenia ww. wydatków z kosztów podatkowych odpowiednio po upływie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od dnia rozpoznania ww. wydatków jako kosztów podatkowych, jeżeli terminy te (30 dni i 90 dni) nie upłyną przed dniem wydzielenia... (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony następującymi rozstrzygnięciami wydanymi w dniu 8 lipca 2016 r. I tak:

  • w zakresie pytania nr 1 pismo o sygn. ILPB3/4510-1-202/16-6/EK;
  • w zakresie pytania nr 3 pismo o sygn. ILPB3/4510-1-202/16-8/EK;
  • w zakresie pytania nr 4 pismo o sygn. ILPB3/4510-1-202/16-9/KS;
  • w zakresie pytania nr 5 pismo o sygn. ILPB3/4510-1-202/16-10/KS;
  • w zakresie pytania nr 6 pismo o sygn. ILPB3/4510-1-202/16-11/KS.

Dodatkowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka dzielona będzie zobowiązana do ujęcia w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym miał miejsce podział, przychodów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych powstałych od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia oraz odpowiadających im bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych powstałe w dniu lub po dniu wydzielenia nie będą ujęte przez Spółkę dzieloną w jej rozliczeniu CIT. W związku z powyższym, do rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych i powstałych w dniu lub po dniu wydzielenia uprawniona będzie Spółka wydzielona.

Zgodnie z treścią art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - Kodeks spółek handlowych (dalej jako: k.s.h.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Charakterystyczną dla powyższego podziału jest okoliczność, w której spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie z treścią art. 531 § 1 k.s.h., w przypadku podziału przez wydzielenie ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. spółka wydzielona wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Niezależnie od ww. sukcesji prawnej, w przypadku podziału przez wydzielenie, mamy również do czynienia z tzw. sukcesją podatkową. Sukcesja podatkowa w polskim prawie regulowana jest przez przepisy zawarte w art. 93c-93e Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie powyższych przepisów, konieczne jest wskazanie dwóch zasadniczych elementów, tj. po pierwsze, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz po drugie, zakresu sukcesji podatkowej związanej z podziałem przez wydzielenie.

Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicji tej nie znajdziemy również w przepisach prawa cywilnego, w tym także w Kodeksie spółek handlowych. Pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa posługuje się natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (analogiczną definicję przedmiotowego pojęcia zawiera również ustawa o VAT w art. 5a pkt 4 – winno być: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyp. Organu).

Wskazana powyżej definicja tożsama jest z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie powyżej przytoczonych definicji legalnych stwierdzić przede wszystkim należy, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą. Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia w momencie, kiedy spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Uwzględniając elementy niezbędne do uznania zespołu określonych składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazać należy, że zespół składników majątkowych, który został przeniesiony w przedmiotowej sprawie ze spółki dzielonej na spółkę wydzieloną stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego zakresu sukcesji podatkowej, wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji, należy więc przyjąć, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja generalna, której podstawą jest art. 93 Ordynacji podatkowej nabiera szczególnego charakteru, tj. sukcesji generalnej częściowej. Powyższe oznacza, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału (bądź dotyczą składników majątkowych przypisanych mu w planie podziału).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek powyższy wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Literalna wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek (np. do rozpoznania przychodu czy kosztu) powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie.

Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki wydzielonej.

Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej – sukcesję generalną częściową – należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę wydzieloną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Zgodnie z powyższym, należy uznać, że przychody i koszty związane ze Spółką wydzieloną, osiągnięte bądź poniesione do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Natomiast Spółka wydzielona, powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”.

Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie do jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W związku z powyższym, Spółka wydzielona nie jest podatnikiem w odniesieniu do usług, które przed podziałem świadczyła Spółka dzielona, analogicznie Spółka dzielona nie może być podatnikiem w odniesieniu do usług, które po dniu podziału świadczy już jedynie Spółka wydzielona. Podmiotem opodatkowania jest Spółka dzielona jako osoba prawna za usługi świadczone przed dniem podziału, natomiast odnośnie usług świadczonych po dniu podziału podmiotem opodatkowania jest Spółka wydzielona. Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na wstępie wskazać należy, że opisane powyżej zasady sukcesji podatkowej, będą miały również zastosowanie do określenia podmiotu uprawnionego do rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie wskazania podmiotu uprawnionego do rozpoznania przychodów podatkowych, na wstępie wskazać należy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być: art. 12 ust. 3a – przyp. Organu), zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być: art. 12 ust. 3a – przyp. Organu) zawiera zasadę ogólną dotyczącą określania momentu powstania przychodu podatkowego, natomiast art. 12 ust. 3c zawiera zasadę szczególną dotyczącą tzw. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Dla określenia momentu powstania przychodu w przedmiotowej sprawie (w związku ze świadczonymi usługami telekomunikacyjnymi), zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c, albowiem usługi te stanowią usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych. Konsekwentnie, przychody podatkowe związane z usługami telekomunikacyjnymi powstają w ostatnim dniu okresów rozliczeniowych wskazanych w umowach (a w konsekwencji na fakturach wystawianych kontrahentom).

Dodatkowo, wskazać należy, że art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym odnoszącym się wyłącznie do usług rozliczanych w okresach, a co za tym idzie, dla określenia momentu powstania przychodu, nie będą miały tutaj zastosowania wyjątki wskazane w art. 12 ust. 3a, tj. wystawienie faktury bądź uregulowanie należności.

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, że z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych („rozliczenie minut”), dla których okres rozliczeniowy upływał 31 grudnia 2015 r., przychód osiągnęła Spółka dzielona, albowiem ostatni dzień okresu rozliczeniowego przypadał jeszcze przed dniem podziału. Kontynuując, Spółka dzielona osiągnęła przychód z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, tj. w dniu 31 grudnia 2015 r.

Analogicznie, z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych (abonament) dla których okres rozliczeniowy upływał 31 stycznia 2016 r. przychód osiągnęła Spółka wydzielona, albowiem ostatni dzień okresu rozliczeniowego przypadał po dniu podziału. Kontynuując, Spółka wydzielona osiągnęła przychód z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 stycznia 2016 r. z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, tj. w dniu 31 stycznia 2016 r.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka dzielona uprawniona będzie do rozliczenia przychodu (rozliczenie minut) w roku 2015, a Spółka wydzielona (abonament) w roku 2016.

Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, iż faktura VAT dotycząca zarówno „rozliczenia minut” za okres do 31 grudnia 2015 r., jak i abonamentu za okres do 31 stycznia 2016 r., zostanie wystawiona już przez Spółkę wydzieloną.

Wynika to po pierwsze z faktu, iż art. 12 ust. 3c w przeciwieństwie do art. 12 ust. 3a nie zawiera wyjątku w postaci obowiązku rozpoznania przychodu w przypadku wystawienia faktury oraz po drugie z faktu, że wystawienie faktury ma w tym przypadku charakter niezależny od rozliczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. jest obowiązkiem wynikającym z zasad sukcesji podatkowej, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej oraz z przepisów ustawy o VAT).

W zakresie wskazania podmiotu uprawnionego do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów podatkowych, na wstępie wskazać należy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, jakie przesłanki powinien spełniać dany wydatek aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Praktyka w zakresie wykładni ww. przepisu wskazuje, że przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych, trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności. Konsekwentnie, aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: koszt został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ma charakter definitywny (bezzwrotny).

Podstawowym warunkiem jest w tym zakresie to, aby dany wydatek wykazywał związek z przychodem.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje w rzeczywistości na dwa rodzaje kosztów podatkowych, tj. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów (tzw. koszty pośrednie). W praktyce wskazuje się, że do kategorii kosztów bezpośrednich należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, kategoria kosztów pośrednich obejmuje natomiast wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania.

Kwalifikacja danego wydatku jako kosztu bezpośredniego bądź kosztu pośredniego zależy od specyfiki czynności danego podatnika oraz powinna być każdorazowo odnoszona do danego stanu faktycznego.

Natomiast dokonanie ww. kwalifikacji ma bardzo istotne znaczenie dla określenia momentu ujęcia danego wydatku w kosztach podatkowych. W innym bowiem momencie kosztami podatkowymi są koszty bezpośrednie, a w innym koszty pośrednie.

Kwestia dotycząca potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich uregulowana została w art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast kwestia dotycząca potrącalności kosztów pośrednich uregulowana została w art. 15 ust. 4d ww. ustawy.

W zakresie kosztów bezpośrednich, na wstępie wskazać należy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z powyższymi przepisami, koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, co do zasady, w okresie, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód, chyba, że zostaną one poniesione po zakończeniu roku podatkowego w którym był przychód (oraz po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub złożeniu zeznania podatkowego za ten okres).

W odniesieniu do kosztów pośrednich, zasadne jest wskazanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powyższa regulacja wskazuje, że koszty pośrednie, powinny być potrącalne w ciężar kosztów podatkowych, co do zasady, w dacie ich poniesienia z zastrzeżeniem, że nie dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy.

Zagadnienie dotyczące dnia poniesienia kosztu zostało natomiast uregulowane w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka wydzielona (sukcesor podatkowy) ponosiły szereg wydatków, które stanowiły zarówno koszty bezpośrednie, jak i koszty pośrednie.

W przypadku przedmiotowego podziału przez wydzielenie, kwestia dotycząca ujęcia w czasie kosztów pośrednich nie budzi większych wątpliwości.

Problematyczne może być natomiast określenie momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, w tym w szczególności w przypadku, gdy przychody zostaną osiągnięte przed dniem podziału, a faktury dotyczące otrzyma już Spółka wydzielona.

W ocenie Wnioskodawców, fakt iż doszło do podziału przez wydzielenie i przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Konsekwentnie, koszty bezpośrednio związane z usługami telekomunikacyjnymi świadczonymi przez Spółkę dzieloną (rozliczenie minut) powinny być potrącalne w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w okresie w którym Spółka dzielona rozpoznała przychód, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4c ww. ustawy.

Analogicznie, koszty bezpośrednio związane z usługami telekomunikacyjnymi świadczonymi przez Spółkę wydzieloną (abonament) powinny być potrącalne w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w okresie w którym Spółka dzielona rozpoznała przychód, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, należy podkreślić, że regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednich, jako jedyny element niezbędny dla prawidłowego ujęcia kosztu podatkowego w czasie wskazują moment osiągnięcia odpowiadającemu danemu kosztowi przychodu. Konsekwentnie, co do zasady, na dokonanie prawidłowej kwalifikacji czasowej kosztu bezpośredniego nie powinny mieć wpływu inne czynniki, w tym w szczególności moment otrzymania faktury dotyczącej takiego kosztu.

Powyższe ma szczególne znaczenie w przypadku podziału przez wydzielenie, tj. w szczególności w przypadku, gdy przychody zostaną rozpoznane przez Spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia, a faktury dotyczące kosztów bezpośrednich związanych z tymi przychodami otrzyma już Spółka wydzielona po dniu wydzielenia.

W ocenie Wnioskodawców, mając na uwadze zasady dotyczące kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wynikające z art. 15 ust. 4 oraz 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia usług telekomunikacyjnych, powinny być potrącalne przez ten podmiot, który osiągnął odpowiadające im przychody i to niezależnie od momentu otrzymania faktur dotyczących takich kosztów. Konsekwentnie, jeżeli przychód osiągnęła Spółka dzielona, koszty bezpośrednie również powinna rozpoznać Spółka dzielona, nawet wówczas, gdy fakturę dotyczącą takiego kosztu otrzyma już Spółka wydzielona (po dniu wydzielenia) jako sukcesor podatkowy Spółki dzielonej.

Przyjęcie założenia odmiennego mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnej z puntu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sytuacji, w której jeden podmiot (Spółka dzielona) rozpozna tylko przychody podatkowe, natomiast drugi podmiot (Spółka wydzielona) rozpozna tylko koszty podatkowe.

Stanowisko zgodne z powyższym w zakresie obowiązku rozpoznania przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w przypadku podziału przez wydzielenie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wskazać:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 stycznia 2014 r. sygn. ILPB3/423-521/13-4/PR: (...) Podsumowując, Wnioskodawca (Spółka dzielona) dokonując rozliczenia dochodu za rok 2013, w którym nastąpił podział Spółki przez wydzielenie powinien ująć w swoim rocznym zeznaniu podatkowym w przychodach i kosztach uzyskania przychodów za okres od początku roku podatkowego do dnia podziału wszystkie przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) do dnia podziału (...);
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 13 października 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-339/15-4/EK: (...) Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym będzie miał miejsce podział, przychodów związanych z X powstałych przed dniem wydzielenia oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z X i powstałe po dniu wydzielenia nie będą ujęte przez Wnioskodawcę w jego rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (...);
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 marca 2015 r. sygn. IPPB5/4510-11/15-4/MK: (...) Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał obowiązek uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów wykazanych przez ZCP po dniu podziału. Przychody i koszty powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Spółkę (...);
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 lutego 2015 r. sygn. IPPB5/423-1176/14-2/MK: (...) Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów wykazanych przez ZCP po dniu podziału. Przychody i koszty powinny zostać rozliczone przez SPV (...);
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 listopada 2013 r. sygn. IPPB5/423-693/13-3/MK: (...) Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę (Spółkę Dzieloną), natomiast przychody i koszty związane z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa powstałe po dniu podziału będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez Spółkę Przejmującą (...);
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 stycznia 2014 r. sygn. ILPB3/423-521/13-4/PR: (...) Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednich, które dotyczą przychodów uzyskanych przez Spółkę dzieloną przed podziałem a fakturowanych po podziale na Spółkę wydzieloną należy stwierdzić, że prawo do zaliczenia ich posiada Spółka dzielona, ponieważ powyższe koszty są bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi przez tę spółkę (...);
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 kwietnia 2015 r. sygn. IPPB5/4510-81/15-2/MK: (...) w odniesieniu do kosztów bezpośrednich (w tym np.: bonusy dla pracowników) - zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, co do zasady, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami rozpoznane zostaną przed dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty te powinny zostać ujęte w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana oraz/lub zapłacona przez Spółkę dzieloną przed podziałem czy też faktura kosztowa została otrzymana oraz/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale. Analogicznie, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę przejmującą powinny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana oraz/lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy też faktura kosztowa została otrzymana oraz/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale (...).

Stanowisko zgodne z powyższym prezentowane przez sądy administracyjne.

Tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: (...) Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), może być np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie może być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostają zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych oraz wyroków sądowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.