ILPB1/4511-1-363/16-4/AN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu dokonywanych czynności, wypłacone na rzecz Wnioskodawcy przez Powierzających, skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym wydaniem Powierzającym, aktywów bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów oraz źródła przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.), uzupełniony w dniu 24 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • przychodów z tytułu dokonywanych czynności, wypłacone na rzecz Wnioskodawcy przez Powierzających – jest prawidłowe,
  • skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym wydaniem Powierzającym, aktywów bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów – jest prawidłowe,
  • źródła przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • przychodów z tytułu dokonywanych czynności, wypłacone na rzecz Wnioskodawcy przez Powierzających,
  • skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji,
  • skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym wydaniem Powierzającym, aktywów bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów,
  • źródła przychodów.

Wniosek uzupełniono w dniu 24 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako „Powiernik”) jest osobą fizyczną opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca zawarł z Dającymi zlecenie (dalej jako „Powierzający”) umowy powiernicze (dalej jako „Umowy”), dotyczące m.in. wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z powierzonymi przez Powierzających akcjami w spółce akcyjnej mającej siedzibę w Polsce (dalej jako „SA”), jak również objęcia i wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z powierzonymi przez Powierzających udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „SPV”).

Powierzający są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu.

Wnioskodawcy należne będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług powierniczych wynikających z Umów.

Zgodnie z Umowami, Wnioskodawca w ramach stosunku prawnego wynikającego z Umów, jest ograniczony w wykonywaniu praw związanych z akcjami i udziałami, gdyż jest związany dyspozycjami Powierzających.

Do zadań Powiernika w świetle zawartych Umów należy m.in.:

  • informowanie Powierzających niezwłocznie i na bieżąco o wszelkich okolicznościach i zdarzeniach faktycznych i prawnych, które mają lub mogą mieć związek bądź mają lub mogą mieć wpływ na realizację obowiązków Powiernika wynikających z Umów;
  • zarzadzanie środkami finansowymi otrzymanymi od Powierzających wyłącznie w ramach powiernictwa i na cele wynikające z dyspozycji Powierzających;
  • wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Powierzających, praw akcjonariusza w SA, w tym oddawanie głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy SA;
  • zawiązania SPV zgodnie z dyspozycjami Powierzających oraz objęcie na rzecz Powierzających zgodnie z ich dyspozycjami udziałów w SPV w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych za środki otrzymane od Powierzających;
  • objęcie na rzecz Powierzających zgodnie z ich dyspozycjami udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV oraz wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci akcji SA otrzymanych od Powierzających;
  • wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Powierzających, praw wspólnika w SPV, w tym oddawanie głosów na zgromadzeniu wspólników;
  • nieodpłatne wydanie Powierzającym wszelkich korzyści wynikających z posiadania akcji w SA oraz udziałów w SPV;
  • zwrotne przeniesienie tych samych aktywów, które pierwotnie zostały przeniesione na rzecz Powiernika celem wykonania Umów;
  • zwrotne przeniesienie innych aktywów (gotówki, instrumentów finansowych, innych składników majątkowych), w przypadku gdy na polecenie Powierzających doszło do zbycia przekazanych aktywów (a następnie przekazania gotówki bądź innych aktywów nabytych na polecenie Powierzających po transakcji);
  • wykonania innych czynności faktycznych i prawnych wynikających z Umów.

Umowy mają charakter powiernictwa fiducjarnego tj. Wnioskodawca występuje w aktach rejestrowych SA i SPV, natomiast Powierzający będą rzeczywistymi podmiotami praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa Powiernika w SA i SPV.

Zgodnie z Umowami, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań (obowiązków) określonych w Umowach, Powiernik ponosi wobec Powierzającego odpowiedzialność odszkodowawczą.

Wnioskodawca chciałby również wyjaśnić, iż:

  1. W wyniku realizacji Umów, na Wnioskodawcę przeniesione już zostały prawa do akcji w SA tj.:
    • osoba fizyczna A (Powierzający 1) przeniosła 13.143 akcji imiennych zwykłych dających ok. 56% praw co do głosu w SA,
    • osoba fizyczna B (Powierzający 2) przeniosła 11.134 akcji imiennych zwykłych dających 24% praw co do głosu w SA,
  2. W wykonaniu obowiązków wynikających z Umów, Wnioskodawca założył wspólnie z inną osobą fizyczną opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów - posiadającą również akcje SA - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (SPV), w której objął udziały za wkład pieniężny (wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wniesionych wkładów pieniężnych).
  3. Wnioskodawca dokonał objęcia udziałów w SPV, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 13.143 akcji imiennych zwykłych, otrzymanych od Powierzającego 1, co spowodowało uzyskanie przez SPV większości praw głosu w SA (ok. 56%). W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyskał na rzecz Powierzającego 1 od SPV, udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
  4. Na moment składania wniosku, podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji uzyskanych od Powierzającego 1 zostało już zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym.
  5. W dniu 29.03.2016 r. doszło do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego SPV i Wnioskodawca dokonał objęcia udziałów w SPV, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 11.134 akcji imiennych zwykłych, otrzymanych od Powierzającego 2, co spowodowało zwiększenie przez SPV praw głosu w SA. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyskał na rzecz Powierzającego 2 od SPV, udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
  6. W ramach podwyższenia kapitału zakładowego SPV z dnia 29.03.2016 r., SPV wydała również nowe udziały w zamian za nabycie pozostałych akcji SA posiadanych przez drugiego wspólnika SPV. W wyniku tego podwyższenia, SPV uzyskała 100% praw głosu w SA oraz 100% udział w kapitale zakładowym SA.
  7. Na moment składania wniosku tj. 04.04.2016 r., podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji uzyskanych od Powierzającego 2, nie zostało jeszcze zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym, ale nastąpi to w najbliższym czasie.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż:

  1. W wyniku nabycia akcji SA przez SPV, która na moment pierwszego nabycia akcji SA nie posiadała jeszcze udziałów w kapitale zakładowym SA, w wyniku pierwszego nabycia akcji, uzyskała ona bezwzględną większość praw głosu w SA.
  2. Wnioskodawca (jak również Powierzający) są podatnikami podatku dochodowego oraz wnoszone przez Wnioskodawcę akcje stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego SPV.
  3. W zamian za otrzymane przez SPV akcje SA, nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego SPV, a Wnioskodawca nabył udziały SPV.
  4. Podmioty biorące udział w tej transakcji (tj. Wnioskodawca, SPV i SA) podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu, natomiast SA i SPV są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PDOF”).

We wskazanych powyżej procentach dokonano zaokrągleń dla uproszczenia opisu. Uproszczenie to nie ma wpływu na kwalifikację podatkową opisywanych zdarzeń, natomiast wskazanie pełnych kwot procentów mogłoby nie być zgodne z przyszłymi aktami notarialnymi.

Zgodnie z umowami powiernictwa pomiędzy Wnioskodawcą a Powierzającymi, w przyszłości może dojść do przekształcenia SPV w osobową spółkę prawa handlowego, w związku z tym Wnioskodawca stałby się wspólnikiem takiej spółki i wykonywałby prawa wspólnika tej spółki na rzecz i zgodnie z dyspozycjami Powierzających.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uzyskiwałby w przyszłości dochody z zysków takiej spółki osobowej, które jednakże w ramach stosunku powiernictwa byłby zobowiązany przekazać na rzecz Powierzających.

Opis sprawy wynika z wniosku oraz uzupełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wykonaniem obowiązków wynikających z Umów, jedynym przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaki osiągnie Wnioskodawca, będzie wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu dokonywanych czynności, wypłacone na jego rzecz przez Powierzających...
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wartość udziałów SPV otrzymanych przez Wnioskodawcę na skutek transakcji (tzw. „wymiany udziałów/akcji”) w zamian akcje SA - nie będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
  3. Czy Wnioskodawca osiągnie przychód w związku z nieodpłatnym wydaniem Powierzającym, aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów i przysługujących zgodnie z tymi Umowami Powierzającym...
  4. Czy Wnioskodawca byłby podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki osobowej przez niego jako Powiernika na rzecz Powierzających...

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania zawarte w pkt 1, 3 i 4 tj. w zakresie:

  • przychodów z tytułu dokonywanych czynności, wypłacone na rzecz Wnioskodawcy przez Powierzających,
  • skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym wydaniem Powierzającym, aktywów bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów,
  • źródła przychodów.

Natomiast odpowiedź na pytanie zawarte w pkt 2, tj. w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-363/16-5/AN.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w związku z wykonaniem przez niego obowiązków wynikających z Umów, jedynym przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzenie przysługujące z tytułu dokonywanych czynności, wypłacone na jego rzecz przez Powierzających.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Tak więc za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ustawy o PDOF i zgodnie z nim źródłami przychodów są:

  1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
  2. działalność wykonywana osobiście;
  3. pozarolnicza działalność gospodarcza;
  4. działy specjalne produkcji rolnej;
  5. (uchylony)
  6. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
  7. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
  8. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4. innych rzeczy,
    - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
  9. inne źródła.

Dalej trzeba podnieść, iż w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez Przedstawiciela. Istota przedstawiciela w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem Przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem Reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez Przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez Reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa.

Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. Powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93, z późn. zm.), zasada swobody kontraktowej.

Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje Powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

  • ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
  • ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
  • nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzeniami związanymi z realizacją umów powierniczych mogącymi ewentualnie wywołać skutki podatkowe w podatkach dochodowych, byłyby:

  1. przekazanie Wnioskodawcy jako Powiernikowi przez Powierzających w ramach umów powierniczych, środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie kosztów założenia SPV, na pokrycie udziałów w tejże Spółce, objęcie praw udziałowych bądź na pokrycie innych wydatków;
  2. uzyskanie przez Wnioskodawcę korzyści wynikających z posiadania akcji SA, udziałów SPV bądź praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej;
  3. nieodpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę jako Powiernika na rzecz Powierzających, aktywów, praw udziałowych i innych korzyści uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umów.

Jednakże według Wnioskodawcy, zdarzenia te nie są okolicznościami powodującymi powstanie po jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF. Jak się bowiem powszechnie przyjmuje, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Ponieważ ww. zdarzenia będą immanentną cechą łączących Wnioskodawcę z Powierzającymi umów powiernictwa, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które powodowałoby powstanie po jego stronie przysporzenia majątkowego nie mogą one wywołać u niego skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym trwałym przysporzeniem majątkowym jakie wystąpi po jego stronie w związku z realizacją umów powiernictwa będzie wyłącznie wynagrodzenie należne mu na podstawie tych umów. Tak więc jedynie w zakresie tego wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, nie osiągnie on przychodu w związku z nieodpłatnym wydaniem Powierzającym aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów i przysługujących zgodnie z tymi Umowami Powierzającym.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia, co stanowi przychód podatnika na gruncie ustawy o PDOF, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi.

Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni etc.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, jak również kwoty co prawda otrzymane przez podatnika, ale które zobowiązany jest przekazać na rzecz innej uprawnionej osoby (w tym przypadku Powierzającego).

Przychodem w przypadku Powiernika, zgodnie z zawartymi umowami zleceń powierniczych jest wyłącznie wynagrodzenie należne Powiernikowi zgodnie z tymi umowami, a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Zatem, należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy jako Powiernika nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PDOF z tytułu wydania Powierzającym aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, będą Powierzający, pomimo faktu, iż formalnie wspólnikiem tym byłby Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 1 ustawy o PDOF, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei, stosownie do art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PDOF oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ustawy o PDOF. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Zauważyć jednak należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście.

Dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem Przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem Reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez Przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez Reprezentowanego wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa.

Należy wskazać, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. Powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako „KC), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 KC, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 KC).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

  • ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
  • ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
  • nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, bowiem prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie. Zgodnie z art. 742 KC, dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 KC),
  • przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 KC).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo faktu, iż podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy tej spółki, to jednak w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze stosunkiem powiernictwa łączącym Wnioskodawcę z Powierzającymi, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez taką spółkę osobową działalności, nie będzie Powiernik (formalny wspólnik) lecz Powierzający. Wnioskodawca zobowiązany byłby bowiem wydać Powierzającym nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce osobowej, a Powierzający byliby zobowiązani pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem w takiej spółce osobowej.

Tak więc z uwagi na stosunek powiernictwa, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu udziału w takiej spółce osobowej. Z tego względu obowiązek zapłaty podatku dochodowego spoczywałby na Powierzających, jako na faktycznych beneficjentach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) zawiera przepis art. 11 ust. 1, który od 1 stycznia 2016 r. jest następującej treści: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy również zauważyć że Wnioskodawca przytoczył art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, jednakże zacytował tylko art. 9 ust. 1.

Powyższe nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.