IBPBI/2/4510-427/15/SD | Interpretacja indywidualna

Powstanie przychodu w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką kapitałową.
IBPBI/2/4510-427/15/SDinterpretacja indywidualna
  1. połączenie
  2. przejęcie
  3. przychód
  4. spółka komandytowo-akcyjna
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Przychody

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 marca 2015 r.), uzupełnionym 22 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

  • powstania przychodu w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką kapitałową - jest prawidłowe,
  • podstawy prawnej powstania ww. przychodu oraz możliwości zwolnienia tego przychodu z opodatkowania - jest nieprawidłowe.

(pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6)

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

  • powstania przychodu w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką kapitałową,
  • podstawy prawnej powstania ww. przychodu oraz możliwości zwolnienia tego przychodu z opodatkowania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-371/15/SD, IBPBI/2/4510-372/15/SD, IBPBI/2/4510-373/15/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 22 czerwca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), która została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej „ustawa nowelizująca”). SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Obecny i zarazem pierwszy rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej pierwszego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdzone zostało także przez interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe.

W przyszłości rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z SKA poprzez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę, tj. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”), a zatem Wnioskodawca przejmie SKA i w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot (łączenie przez przejęcie). Połączenie to nastąpi po zakończeniu obecnego roku obrotowego SKA, gdy spółka ta będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji połączenia, nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SKA na Wnioskodawcę. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji przez okres minimum 2 lat od dnia ich objęcia. W chwili połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem SKA.

Wypracowany przez SKA w trakcie jej funkcjonowania zysk, ustalony według przepisów o rachunkowości, może nie zostać w całości lub części podzielony pomiędzy akcjonariuszy w drodze wypłaty dywidendy. W chwili połączenia spółek, tj. Wnioskodawcy oraz SKA, mogą więc występować skumulowane i niewypłacone na rzecz akcjonariuszy zyski, wypracowane w czasie funkcjonowania SKA, w tym również zyski za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, a także występować mogą należności z tytułu pożyczek udzielonych przez SKA do majątku Wnioskodawcy bądź/i innych podmiotów, a także, niewykluczone, że należności z tytułu opłat licencyjnych.

Jednocześnie, niewykluczone, że przed połączeniem, o którym mowa powyżej, SKA zostanie przekształcona w spółkę z o.o. (dalej: „Spółka przekształcona”), w której Wnioskodawca będzie miał więcej niż 10% kapitału zakładowego. Na moment połączenia, Wnioskodawca będzie posiadał wówczas minimum 10% udziałów w Spółce przekształconej przez okres krótszy niż 2 lata. Na moment przejęcia Spółki przekształconej, łączny okres posiadania minimum 10% akcji w SKA oraz minimum 10% udziałów Spółki przekształconej będzie dłuższy niż 2 lata. W chwili połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki przekształconej.

Mając powyższe na uwadze, możliwym jednocześnie jest, że na moment połączenia SKA będzie przysługiwała wierzytelność względem Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Z uwagi zatem na planowane połączenie poprzez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę, o którym mowa powyżej, dojdzie do wygaśnięcia przysługującej SKA wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami. Równocześnie, wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy do spłaty otrzymanej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Powyższe nastąpi w wyniku konfuzji, która jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w tym samym podmiocie prawa (wierzytelności przysługującej SKA wobec Wnioskodawcy) i związanego z tym prawem obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SKA). Wygaśnięcie praw i obowiązków związanych z umową pożyczki nastąpi zatem z mocy prawa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:
  1. Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze spółką kapitałową (sp. z o.o.), powstałą z przekształcenia SKA, posiadającą ewentualne wypracowane i niepodzielone zyski (a istnienie których to zysków w spółce przekształconej (sp. z o.o.) wynikać będzie z wypracowania i niedokonania ich podziału przez SKA (jako spółkę przekształcaną), w tym również za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA), zyski te stanowić będą przychód dla Wnioskodawcy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
  2. Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 5 powyżej, powstały przychód po stronie Wnioskodawcy będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od istnienia bądź też nie istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, z powodu których dokonywane jest połączenie... (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, w wariancie opisywanego zdarzenia przyszłego, w którym przed dokonaniem połączenia Wnioskodawcy oraz SKA, SKA zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca będzie miał więcej niż 10% kapitału zakładowego, Wnioskodawca nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z ww. połączeniem.

Połączenie, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonane zostanie w trybie art. 492 § 1 ksh, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja). Ponadto, spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej - art. 514 ksh.

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie dwóch spółek, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych. Tym samym, spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. W tym pierwszym przypadku bowiem udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) - które ulegną unicestwieniu - przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

Fakt, że spółka przejmująca będąca udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów (akcji) w zamian za majątek spółki przejmowanej znajduje również uzasadnienie w art. 516 § 6 ksh, z którego wynika, że w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej, nie stosuje się przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4, czyli plan połączenia w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie zawiera np. stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały (akcje) spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat, czy też zasad dotyczących przyznania udziałów (akcji) w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej. Przepis cytowanego wyżej artykułu 516 § 6 ksh stanowi zatem, że nie wszystkie przepisy dotyczące połączenia spółek dotyczą również przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

Analizując natomiast powyższe rozważania w odniesieniu do skutków podatkowych połączenia, należy wskazać, że art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) określa, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Wyjątek od zasady określa art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Przepis ten wskazuje, że dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Wskazać zatem należy, że celem cytowanego powyżej przepisu jest wyłączenie spod opodatkowania, jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, całości wartości majątku, która przekracza wartość nominalną udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom. Jeżeli więc nie zostaną Wnioskodawcy przyznane udziały (akcje) w procesie połączenia, wówczas cała wartość majątku spółki przejmowanej nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie stwierdzić należy, że powyższy przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona dyrektywy 90/434/EWG i zm. Dz.Urz. UE L z 2009 r. Nr 310, str. 34). Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia, jakie dawała Dyrektywa i wprowadził odstępstwo od zasady braku opodatkowania otrzymanego w wyniku połączenia lub podziału majątku w razie gdy spółka przejmująca lub nowo zawiązana posiada w kapitale spółki przejmowanej lub dzielonej mniej niż 10% udziału.

Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka przejmująca (Wnioskodawca) posiada ponad 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, to zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy. Jednakże w związku z tym, że wartość przyznanych spółce przejmującej, będącej jednocześnie jedynym udziałowcem, udziałów, będzie równa zero, gdyż przepis art. 514 ksh zabrania przyznania takich udziałów, to nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcowi spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) będzie stanowiła nadwyżkę odpowiadającą całej wartości majątku spółki przejmowanej. Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Biorąc więc pod uwagę treść przepisu art. 10 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy CIT, należy wskazać, że przejęcie Spółki przekształconej w sytuacji, gdy na moment przejęcia Wnioskodawca będzie posiadał powyżej 10% udziałów w Spółce przekształconej (a uprzednio akcji w SKA), spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy CIT, dochodem Wnioskodawcy byłaby nadwyżka wartości otrzymanego majątku SKA ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom SKA. Jednocześnie, art. 10 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazuje, że dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy CIT) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy CIT, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podsumowując, Wnioskodawca będąc 100% udziałowcem Spółki przejmowanej nie może wydać sam sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek Spółki przejmowanej. Oznacza to, że operacja połączenia ze Spółką przejmowaną, w następstwie której dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę majątku i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, a wartość przejętego majątku nie będzie stanowić dochodu podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT w zw. z art. 10 ust. 4 tej ustawy, natomiast ww. połączenie spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeliby uznać, z jakichkolwiek powodów, że odpowiedź na pytanie nr 5 niniejszego wniosku jest twierdząca, wskutek czego Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy w wyniku przejęcia Spółki przekształconej, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a to na podstawie art. 22 ust.4-4a ustawy CIT. W związku z powyższym, zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ww. przychodu nastąpi bez względu na to, czy przejęcie Spółki przekształconej przez Wnioskodawcę nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Powyższe stanowisko, w zakresie zwolnienia ewentualnego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mając również na uwadze stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 5 niniejszego wniosku, Wnioskodawca uzasadnia jak poniżej.

Tak jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy CIT, dochodem Wnioskodawcy byłaby nadwyżka wartości otrzymanego majątku Spółki przekształconej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom Spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 10 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazuje, że dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy CIT) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy CIT, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z tym, do dochodu rozpoznanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4-4a ustawy CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
  3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
  4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy CIT).

Biorąc więc pod uwagę fakt, że na moment połączenia:

  • Spółka przekształcona będzie podatkiem podatku dochodowego mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  • Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
  • Wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% akcji w SKA oraz nie mniej niż 10% udziałów w Spółce przekształconej łącznie przez okres nie krótszy niż 2 lata;

należy więc uznać, iż dochód Wnioskodawcy ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT (w związku z zastosowaniem art. 10 ust. 4 ustawy CIT) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. lTPB4/423-23a/14/AM, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym W sytuacji, w której Spółka uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia SKA, przychód ten będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT, jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji w SKA przez okres minimum 2 lat od dnia ich objęcia.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce przekształconej przez okres krótszy niż 2 lata. Spółka przekształcona jest bowiem sukcesorem podatkowym SKA (art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), w związku z tym na gruncie podatkowym fakt przekształcenia SKA w Spółkę przekształconą nie powoduje objęcia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w nowym podmiocie.

Przy określeniu okresu, który należy brać pod uwagę przy ustaleniu okresu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, należy więc wziąć pod uwagę okres posiadania zarówno akcji SKA, jak okres posiadania udziałów w Spółce przekształconej. Jeżeli suma tych dwóch okresów przekroczy na dzień połączenia 2 lata, należy uznać, iż spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Taka interpretacja wynika również z przepisów Dyrektywy. Art. 3 Dyrektywy, definiując pojęcie „spółki dominującej”, posługuje się pojęciem „udziału w kapitale spółki”. Brak jest również w tym zakresie ograniczeń w zakresie jednolitości udziału w kapitale przez cały okres ich posiadania przez spółkę dominującą (2-letni okres posiadania wyłącznie udziałów lub tylko akcji).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie Spółki przekształconej w terminie 2 lat od dnia objęcia akcji SKA będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną podatkowo, bez względu na to, czy przejęcie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

  1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
  2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

W myśl art. 10 ust. 5 ustawy CIT, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

  1. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
  2. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
  3. o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną (spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia) posiadać będzie na dzień połączenia minimum 10% udziałów w tej spółce, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy CIT), dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych wartość otrzymanego przez niego majątku Spółki Przejmowanej, o ile nie wystąpią okoliczności o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia Wnioskodawcy jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Natomiast w przypadku, gdy połączenie lub podział spółek nie następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, wówczas należy rozpoznać przychód na podstawie przepisów ogólnych dot. powstania przychodów, tj. art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

Ponieważ w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, przez co katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, przychodem (co do zasady) jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Połączenie spółek z nieuzasadnionych przyczyn ekonomicznych ma charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy, zatem zdarzenie to doprowadzi do zrealizowania przychodu u Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Niemniej jednak na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
  3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
  4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zatem, skoro Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu powstałego w związku z przejęciem spółki z o.o. na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT, to przychód ten nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia wskazanego w cytowanym powyżej przepisie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, bowiem nie będzie stanowił przychodu z udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w tym przepisie.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

  • powstania przychodu w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką kapitałową jest prawidłowe,
  • podstawy prawnej powstania ww. przychodu oraz możliwości zwolnienia tego przychodu opodatkowania jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 oraz nr 7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.