IBPB-2-2/4511-383/16/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy w przypadku wniesienia aportem przez Spółkę Jawną aktywów obciążonych hipoteką, Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód wartość nominalną udziałów Spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w proporcji określonej zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 marca 2016 r. (data otrzymania 30 marca 2016 r.), uzupełnionym 12 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu objęcia przez spółkę jawną, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. otrzymano ww. wniosek, uzupełniony 12 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu objęcia przez spółkę jawną, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej Spółka Jawna). W najbliższym czasie Spółka Jawna planuje zostać udziałowcem Spółki (polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W tym celu Spółka Jawna wniesie do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci aktywów. Aktywem będzie nieruchomość. Nieruchomość w dziale czwartym księgi wieczystej jest obciążona hipoteką w związku z udzielonym przez bank kredytem. Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Co za tym idzie nabywca przedmiotu Aportu będzie także zobowiązany do spłaty kredytu.

Dla potrzeb transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, Aktywa zostaną wycenione rynkowo. Czyli np. nieruchomość będzie warta 2.000.000 PLN a kredyt przypisany do hipoteki nieruchomości 500.000 PLN, dlatego wartość netto przedmiotu aportu będzie wynosiła 1.500.000 PLN – powyższe kwoty są tylko przykładowe dla wykazania Organowi podatkowemu sposobu myślenia Wnioskodawcy na przykładzie kwotowym i nie są to kwoty jakie faktycznie będą wynosiły wartości nieruchomości, hipoteki i kredytu.

Zgodnie z zasadami dokonywania wyceny Aktywów, ich wartość rynkowa nie będzie zawierać w sobie żadnych podatków, w tym również podatku VAT. Wartość rynkowa Aktywów będzie podstawą ustalenia ceny emisyjnej udziałów Spółki, które w zamian za wkład niepieniężny (aport) obejmie Wnioskodawca.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że Spółka Jawna w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów obejmie udziały Spółki, których wartość nominalna będzie niższa od ich ceny emisyjnej. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną udziałów Spółki zostanie odniesiona na jej kapitał zapasowy.

Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w zależności od konkretnych składników majątku – jako dostawa towarów lub jako świadczenie usług).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka Jawna otrzyma z tytułu tej transakcji, z wyjątkiem kwoty podatku VAT. Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będą udziały Spółki o określonej wartości nominalnej.

Powyższe oznacza, że podstawę opodatkowania, w transakcji wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będzie stanowić wartość nominalna udziałów Spółki pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w następujący przykładowy sposób: wartość rynkowa Aktywów (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) będzie wynosić 100j i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym również podatku VAT. W związku z tym, cena emisyjna udziałów Spółki, jakie otrzyma Spółka Jawna w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów będzie wynosić 100j (podstawą jej ustalenia jest bowiem wartość rynkowa Aktywów). Wartość nominalna udziałów Spółki będzie jednak niższa od ich ceny emisyjnej i będzie wynosić np. 10j. Nadwyżka ceny emisyjnej udziałów Spółki ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Wnioskodawca nadmienia, że aport Aktywów przez Spółkę Jawną do Spółki nie będzie stanowił zwyczajnej działalności gospodarczej Spółki i będzie dokonywany w ramach restrukturyzacji grupy kapitałowej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, w przypadku wniesienia aportem przez Spółkę Jawną aktywów obciążonych hipoteką, powinien rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość nominalną udziałów Spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w proporcji jaka przysługuje mu w udziale w umowie Spółki Jawnej określonym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia aportem przez Spółkę Jawną aktywów obciążonych hipoteką, Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość nominalną udziałów Spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w proporcji jaka przysługuje mu w udziale w umowie Spółki Jawnej określonym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprowadził katalog źródeł przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Jak stanowi art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ust. 1 – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

ust. 2 – przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy, lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

ust. 3 – wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

ust. 4 – jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej objętych przez niego udziałów określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednoczesnej proporcji udziału Wnioskodawcy w przychodach i kosztach Spółki Jawnej i nie będzie możliwe ustalenie przychodu w innej wysokości na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że mając na uwadze ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyjmuje się, że wykładnia literalna przepisów prawa podatkowego powinna być wykładnią dominującą. Tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/GI 908/14, w którym stwierdzone zostało, że: w obrębie prawa podatkowego jako dominujący rodzaj wykładni przepisów prawa wskazuje się wykładnię literalną (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09; zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2008, str. 22). Przepisy prawa podatkowego winny być przede wszystkich interpretowane ściśle zgodnie z ich językowym rozumieniem.

Jak wskazuje się także w doktrynie prawa podatkowego: (...) punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski. Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, Lex).

Ponadto, z bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że pozostałe rodzaje wykładni przepisów podatkowych (np. systemowa) nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną. Wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu użytych stów (por. uchwała siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).

Odnosząc się do wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że z jego literalnego brzmienia wynika wprost, że w przypadku dokonania wkładu niepieniężnego do spółki, przychodem wspólnika jest wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Ustawodawca jednoznacznie zatem wskazał, jaka powinna być wartość przychodu podatnika wnoszącego aport. Omawiany przepis nie zawiera ponadto żadnych odesłań czy wyjątków – nie jest to także przepis o charakterze dyspozytywnym.

Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie mając na uwadze również przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego (wyrok WSA w Poznaniu z 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 522/11).

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku dokonania aportu do Spółki, wartość rozpoznanego przychodu może być determinowana wyłącznie wartością nominalną udziałów wynikającą z uchwały o podwyższeniu jej kapitału zakładowego.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy określaniu wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy interpretować w ten sposób, że odesłanie to obejmuje wyłącznie zdanie pierwsze powołanego przepisu, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 , jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza bowiem możliwość zastosowania pozostałej części art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że odpowiednie stosowanie danej regulacji musi dać się pogodzić z charakterem prawnym instytucji uregulowanej w przepisie odsyłającym. Odpowiednie stosowanie nie nakazuje zatem stosowania danej regulacji wprost oraz bezpośrednio.

Skoro natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca precyzyjnie określił przychód, jaki uzyskują podatnicy, nie jest możliwym przyjęcie interpretacji, która pozwala organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na kwestionowanie wysokości przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Jak wskazywał już Wnioskodawca, wartość nominalna stanowi określoną wartość stałą – jej potencjalna modyfikacja przez organ podatkowy sprawiłaby, że przychód nie zostałby określony w wysokości wartości nominalnej, a w jakiejś nowej, innej wielkości.

Takie rozumowanie byłoby zatem wewnętrznie sprzeczne i prowadziłoby do nieuprawnionej wykładni rozszerzającej przedmiotowego przepisu.

Wnioskodawca wskazał, że nie będzie odnosił się w swojej analizie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy sytuacji faktycznych, w których doszło do transakcji zamiany, a zatem zdarzenie przyszłe opisane we wniosku pozostaje poza zakresem tej regulacji.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że zaprezentowane we wniosku stanowisko jest spójne z wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w świetle określenia skutków podatkowych potencjalnego zbycia objętych udziałów w przyszłości. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. W świetle powyższej regulacji, gdyby na moment wniesienia przez Wnioskodawcę aportem Aktywu w zamian za udziały, przychód Wnioskodawcy mógłby zostać określony w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (np. w wysokości wartości rynkowej aktywów oszacowanej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej), wówczas na moment sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport, różnica między wartością rynkową przedmiotu aportu a wartością nominalną wyemitowanych udziałów mogłaby potencjalnie zostać opodatkowana po raz drugi. Ustawodawca określił bowiem w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kosztu uzyskania przychodu wprost jako wartość nominalną zbywanych udziałów, bez możliwości jakiejkolwiek jej modyfikacji (np. poprzez podwyższenie do wartości rynkowej udziałów na moment ich objęcia). W szczególności problem ten wystąpić mógłby w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, którego część wartości przekazana została na kapitał zapasowy spółki (wystąpi tzw. agio).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wkładu niepieniężnego, podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten aport, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie ma prawa do ustalenia tej wartości w innej wysokości, znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidulanych, m.in. w:

  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 sierpnia 2015 r. Znak: IPTPB1/4511-260/15-4/AP, w której organ stwierdził, że: Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo »odpowiednie« oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym;
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2015 r., Znak: IBPBII/2/415-1192/14/JG, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: Sformułowanie »odpowiednie stosowanie« oznacza bowiem stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym (...). W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje określenie przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2015 r., Znak: ILPB2/415-1259/14-2/JK, w której organ stwierdził, że: Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że jeżeli wniesienie aportem udziałów i/lub akcji w polskich spółkach kapitałowych w tym Pakietu Akcji do spółki kapitałowej polskiej lub do spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim w zamian za udziały tej spółki kapitałowej polskiej lub spółki zagranicznej, nastąpi w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Wysokość ww. przychodu nie będzie mogła zostać ustalona w jakiejkolwiek innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów;
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2015 r., Znak: ILPB1/415-1349/14-2/AP, w której organ stwierdził, że: Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym cena emisyjna udziałów/akcji odzwierciedlać będzie rynkową wartość przedmiotu aportu, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 powoływanej ustawy, przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji w spółce kapitałowej, a art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez następujące organy podatkowe:

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje także aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w szczególności:

  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09, w którym stwierdzone zostało, że: Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Takie stanowisko, przyjęte w wydanej interpretacji Ministra Finansów i uznane za zgodne z obowiązującym stanem prawnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest nie do przyjęcia;
  • w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 938/12, w którym stwierdzone zostało, że: Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w związku z tym dominujący w orzecznictwie podgląd, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego;
  • w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 667/12, w którym stwierdzone zostało, że: Podsumowując Sąd stwierdza, że użycie w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej określenia „wartość nominalna” powoduje, że ustawodawca w procesie wykładni treści tego przepisu prawa podatkowego jednoznacznie określił sposób ustalania wartości przychodu z kapitałów pieniężnych i wykluczył tym samym możliwość ustalania wartości tego przychodu w oparciu o inne kryteria, a więc np. w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli bowiem wartość nominalna jest wartością wskazaną (określoną), to równocześnie nie można dopuszczać możliwości oceny tejże wartości w stosunku do wartości określonej w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności jako wartości rynkowej. Stosowanie, nawet „odpowiednie” postanowień art. 19 cyt. ustawy w zakresie ustalania wartości rynkowej nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f byłoby albo zbędne, albo przepis ten musiałby mieć inną treść (...).

Jako że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Jawnej, która dokonuje aportu, powyższe przepisy należy analizować poprzez pryzmat art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który każe przyporządkowywać je w proporcji przewidzianej w umowie Spółki Jawnej. Jednocześnie przedmiotowy charakter transakcji jako nie prowadzonej w ramach standardowej działalności grupy sprawia, że przychód Wspólnika powinien być traktowany jako przychód z papierów wartościowych, a nie z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (w tym wspólników spółki jawnej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki jawnej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast jeśli wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle przywołanych wyżej przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych przepisów wynika, że przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, pod warunkiem, że przychody te nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Zatem, nie każdy przychód wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale tylko taki przychód, który nie może być zaliczony do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że –przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą; z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższych okoliczności należy skonstatować, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w takiej sytuacji nie będą uprawnione na podstawie art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Spółka Jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, obejmie w zamian za wkład niepieniężny – nieruchomość obciążaną hipoteką – udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy jego przychodem będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę Jawną w wysokości przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki Jawnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie oraz zawarte powyżej wyjaśnienia dotyczące treści art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że w przypadku objęcia przez Spółkę Jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości obciążonej hipoteką, Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód wartość nominalną objętych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku Spółki Jawnej określonego zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość rynkowa przedmiotu aportu nie wpłynie na wysokość przychodu. Jak już bowiem wyjaśniono, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Odpowiednie stosowanie art. 19 ww. ustawy oznacza jedynie, że zastosowanie do ustalenia wartości przychodu ma wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to także, że organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, pomimo że wartość rynkowa wnoszonego aportu jest wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.