IBPB-1-1/4510-124/16/DW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 19 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zajmuje się świadczeniem usług medycznych m.in. z zakresu kardiologii interwencyjnej z zastosowaniem najnowszych metod leczenia schorzeń sercowo-naczyniowych. Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów (dalej: Umowy) zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ), w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w Umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty i wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń.

Ponadto, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które wykraczają poza limity wskazane w Umowach (dalej: nadwykonania). W praktyce zdarza się bowiem, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych jest wyższa od limitów określonych w Umowach. Odnosi się to do świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych. Pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia. Są to jednocześnie świadczenia nieratujące życia, nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (zgodnie z art. 15 tejże ustawy, podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia).

Celem odzyskania poniesionych wydatków w związku z udzielaniem świadczeń nieobjętych zakresem przedmiotowych Umów, Spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje i stosowne ustalenia z NFZ. NFZ może jednakże zaakceptować jedynie część świadczeń wykonanych ponad limit lub nie zaakceptować niektórych nadwykonań w ogóle. Oznacza to, że do dnia zaakceptowania powyższych wydatków Spółka nie będzie znała kwoty wynagrodzenia jakie otrzyma za świadczenia wykonane ponad limity określone w Umowach.

W związku z powyższym, Spółka zamierza rozpoznawać przychód z tytułu wykonywania przez nią gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego usług medycznych nieratujących życia ponad limity wynikające z Umów (nadwykonań nieratujących życia) na dzień otrzymania zapłaty za przedmiotowe świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym będzie podejście Spółki polegające na rozpoznawaniu przychodu z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania z NFZ zapłaty za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usługi...

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane od NFZ za świadczenia nieratujące życia, wykonane ponad limity wynikające z Umów, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o PDOP).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  • wystawienia faktury albo
  • uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c tej samej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W analizowanej sytuacji, Spółka działająca w oparciu o tworzone przez siebie niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, pozostaje niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zatem moment powstania przychodu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę podlega rozpoznaniu na podstawie wskazanych wyżej przepisów art. 12 ust. 3a-3e ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w odniesieniu do nadwykonań świadczeń nieratujących życia można mówić o występowaniu przychodu należnego na dany dzień.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia przychodów należnych, jednakże w takiej sytuacji za uzasadnione przyjmuje się odniesienie się do jego potocznego, słownikowego rozumienia. W tym zakresie stwierdzić należy, że w myśl słownika języka polskiego „należny” oznacza „przysługujący komuś lub czemuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, trzeba, powinno się”. Zgodnie z poglądami doktryny „Przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. (...) Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może zażądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane” (za: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2011). Innymi słowy przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają ze skonkretyzowanego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się bowiem zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia przez wierzyciela, jak i do powinności jego spełnienia przez dłużnika. W konsekwencji należy uznać, iż przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a więc możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu wskazanego przepisu można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia oraz otrzymania.

Nadwykonania nieratujące życia, nie wiążą się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki przez NFZ ponieważ ich wykonanie nie wynika z Umów. Wobec tego należy uznać, iż przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. W konsekwencji przychód z tytułu nadwykonań nieratujących życia powstanie dopiero na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ w skutek negocjacji bądź innych ustaleń (na mocy art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP).

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne, wydane przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    • 14 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-176/15/AnK, w której organ stwierdził, że dopiero zapłata za nadwykonania, będzie skutkowała uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie będzie podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Zatem, jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, to przychód w myśl art. 12 ust 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie w dacie otrzymania zapłaty;
    • 24 czerwca 2015 r., Znak: IBPB/2/4510-364/15/JP, w której organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie - gdy następuje wykonanie przez Spółkę świadczenia medycznego ponad/imitowanego, które ze swej istoty nie może przysporzyć Wnioskodawcy realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania), gdyż świadczenie to nie jest objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. nie obejmuje go umowa zawarta z NFZ ani nie jest świadczeniem wynikającym z przymusu ustawowego - należy uznać, że wówczas nie powstaje przychód podatkowy w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, należy przyjąć, że datą powstania przychodu w omawianej sytuacji jest moment uregulowania należności przez NFZ, co oznacza, że należy zastosować metodę kasową, a nie metodę memoriałową rozpoznania tego przychodu;
    • 19 września 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-699/11/JD, której organ stwierdził, że dopiero zapłata za nadwykonania (np. po uzyskaniu przez Szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przesądowej), będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 8 marca 2012 r., Znak: ITPB3/423-623a/11/AM, w której organ stwierdził, że przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź innych ustaleń), skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, stanowiącego, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 25 lutego 2011 r., Znak: ILPB3/423-914/10-4/KS), w której organ stwierdził, że przychód w sytuacji wykonywania usług medycznych, które nie są objęte dyspozycją art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie otrzymania zapłaty, która ma miejsce po uzyskaniu przez Szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przedsądowej.

Reasumując, w odniesieniu do nadwykonań świadczeń nieratujących życia, zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstanie w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu fatycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  • wystawienia faktury albo
  • uregulowania należności.

Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c – 3g ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług medycznych. Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów (dalej: Umowy) zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ), w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w Umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty i wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Ponadto, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które wykraczają poza limity wskazane w Umowach (dalej: nadwykonania). W praktyce zdarza się bowiem, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych jest wyższa od limitów określonych w Umowach. Są to przy tym świadczenia nieratujące życia. Pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia. Celem odzyskania poniesionych wydatków w związku z udzielaniem świadczeń nieobjętych zakresem przedmiotowych Umów, Spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje i stosowne ustalenia z NFZ. NFZ może jednakże zaakceptować jedynie część świadczeń wykonanych ponad limit lub nie zaakceptować niektórych nadwykonań w ogóle. Oznacza to, że do dnia zaakceptowania powyższych wydatków Spółka nie będzie znała kwoty wynagrodzenia jakie otrzyma za świadczenia wykonane ponad limity określone w Umowach.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, w którym momencie Spółka powinna rozpoznawać przychód za świadczenia w ramach nadwykonań nieratujących życia.

Jeżeli zatem świadczone przez Spółkę usługi opieki zdrowotnej ponad limit ustalony w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia mają nieodpłatny charakter (tj. umowy te nie przewidują wynagrodzeń dla Spółki za „nadwykonania”), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z umowy, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego.

Brak jest podstaw dla uznania, że wykonywanie ponadlimitowych usług opieki zdrowotnej, do świadczenia których Spółka nie jest zobowiązana (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego.

Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług opieki zdrowotnej („nadwykonań”), to jest takich, które nie dotyczą sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki.

Dopiero zapłata za nadwykonania, skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie ma podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Zatem, jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, to przychód, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

Zatem, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane od NFZ za świadczenia nieratujące życia, wykonane ponad limity wynikające z Umów, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.