2461-IBPB-1-3.4510.878.2016.2.APO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
1. czy kwoty szwajcarskiego podatku VAT należnego oraz naliczonego wykazywane na fakturach sprzedażowych i zakupowych oraz otrzymywane/płacone przez Spółkę stanowią odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu w rozumieniu polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychody (powstanie) i koszty (poniesienie) wynikające ze szwajcarskiego podatku VAT należnego i naliczonego,
3. czy kwoty podatku VAT innych krajów Unii Europejskiej powinny być traktowane przez Spółkę tak samo, jak kwoty szwajcarskiego podatku VAT,
4. czy kwoty podatku VAT naliczonego innych krajów Unii Europejskiej odzyskiwane w ramach procedury VAT-REF powinny być traktowane przez Spółkę tak samo, jak kwoty szwajcarskiego podatku VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 października 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

  1. czy kwoty szwajcarskiego podatku VAT należnego oraz naliczonego wykazywane na fakturach sprzedażowych i zakupowych oraz otrzymywane/płacone przez Spółkę stanowią odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu w rozumieniu polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  2. w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychody (powstanie) i koszty (poniesienie) wynikające ze szwajcarskiego podatku VAT należnego i naliczonego,
  3. czy kwoty podatku VAT innych krajów Unii Europejskiej powinny być traktowane przez Spółkę tak samo, jak kwoty szwajcarskiego podatku VAT,
  4. czy kwoty podatku VAT naliczonego innych krajów Unii Europejskiej odzyskiwane w ramach procedury VAT-REF powinny być traktowane przez Spółkę tak samo, jak kwoty szwajcarskiego podatku VAT

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

  1. czy kwoty szwajcarskiego podatku VAT należnego oraz naliczonego wykazywane na fakturach sprzedażowych i zakupowych oraz otrzymywane/płacone przez Spółkę stanowią odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu w rozumieniu polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  2. w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychody (powstanie) i koszty (poniesienie) wynikające ze szwajcarskiego podatku VAT należnego i naliczonego,
  3. czy kwoty podatku VAT innych krajów Unii Europejskiej powinny być traktowane przez Spółkę tak samo, jak kwoty szwajcarskiego podatku VAT,
  4. czy kwoty podatku VAT naliczonego innych krajów Unii Europejskiej odzyskiwane w ramach procedury VAT-REF powinny być traktowane przez Spółkę tak samo, jak kwoty szwajcarskiego podatku VAT.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jako podmiot specjalizujący się w produkcji mebli o wysokiej jakości wykonywanych na zamówienie, zawiera kontrakty na wyposażenie pokoi w hotelach. Spółka realizuje szereg kontraktów z różnymi odbiorcami, tj. co do zasady dokonuje dostawy mebli na rzecz kontrahentów krajowych oraz zagranicznych, głównie, choć nie wyłącznie, z krajów UE.

Spółka prowadzi swoją działalność m.in. w Szwajcarii, gdzie jest zarejestrowanym podatnikiem szwajcarskiego podatku VAT, aczkolwiek nie posiada tam zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dochody uzyskiwane z działalności na terytorium Szwajcarii rozliczane są w Polsce).

Dokonując sprzedaży na rzecz swoich klientów w Szwajcarii, Spółka wykazuje na fakturach oraz otrzymuje od klienta kwotę brutto (jeżeli tak stanowią przepisy szwajcarskie), na którą składa się kwota netto oraz kwota szwajcarskiego podatku VAT należnego. Dokonując nabycia towarów i usług na terytorium Szwajcarii związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka otrzymuje faktury oraz reguluje płatności w kwocie brutto, na którą składa się kwota netto oraz kwota szwajcarskiego podatku VAT naliczonego. Transakcje z kontrahentami oraz rozliczenia ze szwajcarskim urzędem skarbowym dokonywane są co do zasady w CHF, aczkolwiek zdarzały się również transakcje/rozliczenia w EUR.

Szwajcarski podatek VAT charakteryzuje się neutralnością na zasadach odpowiadających polskiemu podatkowi VAT, tj. suma kwot podatku należnego otrzymywanych od klienta, co do zasady, podlega wpłacie do urzędu skarbowego, przy czym może być obniżona o sumę kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od dostawców i usługodawców. W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego, Spółka może uzyskać zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

W praktyce zdarzają się również sytuacje, gdy Spółka otrzymuje płatność o charakterze zaliczkowym, która nie stanowi dla niej przychodu (stanie się przychodem w późniejszym terminie), przy czym w skład tej płatności wchodzi również kwota podatku VAT należnego.

Spółka zarejestrowana jest dla celów VAT również w innych krajach Unii Europejskiej, w których prowadzi działalność w zakresie podobnym do działalności prowadzonej w Szwajcarii. Jako, że w tych krajach podatki od wartości dodanej oparte są na zharmonizowanej Dyrektywie 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co do swojej istoty, podatki te funkcjonują na tych samych zasadach jak w Polsce.

Ponadto, Spółka prowadzi w niektórych krajach Unii Europejskiej działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie, który zgodnie z przepisami wewnętrznymi tych krajów nie wymaga rejestracji dla celów VAT. Podatek VAT naliczony od zakupów dokonywanych na terytorium tych krajów Spółka odzyskuje w ramach procedury VAT-REF.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy kwoty szwajcarskiego podatku VAT należnego oraz naliczonego wykazywane na fakturach sprzedażowych i zakupowych oraz otrzymywane/płacone przez Spółkę stanowią odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu w rozumieniu polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o CIT”)?
  2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychody (powstanie) i koszty (poniesienie) wynikające ze szwajcarskiego podatku VAT należnego i naliczonego?
  3. Czy kwoty podatku VAT innych krajów Unii Europejskiej powinny być traktowane przez Spółkę tak samo, jak kwoty szwajcarskiego podatku VAT, tj. zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania nr 2?
  4. Czy kwoty podatku VAT naliczonego innych krajów Unii Europejskiej odzyskiwane w ramach procedury VAT-REF, powinny być traktowane przez Spółkę tak samo, jak kwoty szwajcarskiego podatku VAT, tj. zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania nr 2 w punktach d) i e)?

Ad. 1)

W ocenie Spółki, kwoty szwajcarskiego podatku VAT należnego oraz naliczonego wykazywane na fakturach sprzedażowych i zakupowych oraz otrzymywane/płacone przez Spółkę stanowią odpowiednio przychód i koszt jego uzyskania. Wynika to przede wszystkim z literalnych definicji pojęć „podatek od towarów i usług” oraz „podatek od wartości dodanej”, które to pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. I tak, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - art. 4a pkt 7 ustawy. Z kolei, przez podatek od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Z powyższego wynika więc, że ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. W myśl tej ustawy, pod pojęciem podatku od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego przepisami wyżej wymienionej ustawy. Sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich, ani krajach trzecich (np. Szwajcarii). Tym samym nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.

W konsekwencji stwierdzić należy, że art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów i usług nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej (czy innego podatku obowiązującego w kraju trzecim). Tym samym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie brutto (tj. zawierającej szwajcarski podatek VAT).

Analogiczne wnioski można wyciągnąć w stosunku do konieczności opodatkowywania przychodów w kwocie brutto tj. łącznie ze szwajcarskim podatkiem VAT, albowiem w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania wyłączenie z przychodów określone w art. 12 ust. 9 pkt 4 ustawy o CIT (winno być: art. 12 ust. 4 pkt 9).

Ad. 2)

W ocenie Spółki, w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Spółka powinna rozpoznać przychody i koszty wynikające ze szwajcarskiego podatku VAT w następujących momentach:

  1. przychód z tytułu kwoty podatku VAT należnego od kwoty netto stanowiącej przychód, który powstaje na zasadach ogólnych (np. przychód od kwoty podatku VAT wynikającej z dostaw towarów dokonywanych na terytorium Szwajcarii) - w momencie rozpoznania przychodu w wysokości kwoty netto tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT);
  2. przychód z tytułu kwoty podatku VAT należnego obliczonej od kwoty netto będącej zaliczką, która nie powoduje (w momencie jej otrzymania) powstania przychodu – w momencie, w którym powstanie on w odniesieniu do samej transakcji głównej tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT;
  3. koszt z tytułu nadwyżki kwoty podatku VAT należnego nad naliczonym wpłacanej do urzędu skarbowego w Szwajcarii - jako koszt pośredni niezwiązany bezpośrednio z przychodami, na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT tj. w dacie jego poniesienia;
  4. koszt z tytułu kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów lub usług na terenie Szwajcarii - w momencie rozpoznania kwoty netto jako kosztu, według zasad ogólnych (odpowiednio dla kosztów pośrednich i bezpośrednich);
  5. przychód z tytułu zwrotu nadwyżki kwoty podatku VAT naliczonego nad należnym – w momencie otrzymania zwrotu VAT (otrzymanie należności pieniężnej) tj. zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki:

Ad. a) Przychód z tytułu kwoty podatku VAT należnego od kwoty netto stanowiącej przychód, który powstaje na zasadach ogólnych

W przypadku uznania, że kwota podatku VAT należnego stanowi przychód, wówczas, w ocenie Spółki, podziela ona los świadczenia głównego (kwoty netto), jako że nie stanowi odrębnej od niego transakcji gospodarczej i powinna zostać rozpoznana jako przychód w tym samym momencie co przychód w kwocie netto, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w pierwszym z momentów:

  • wydania towaru/wykonania usługi;
  • wystawienia faktury;
  • uregulowania należności.

Ad. b) Przychód z tytułu kwoty podatku VAT należnego od kwoty netto będącej zaliczką, która nie powoduje (w momencie jej otrzymania) powstania przychodu.

W przypadku, gdy kwota netto otrzymywana jest jako zaliczka, nie stanowi ona przychodu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Spółki zatem, część zaliczki otrzymana na poczet podatku VAT również nie może stanowić przychodu w momencie jej otrzymania. Z uwagi na fakt, że jest to należność stricte związana z przyszłymi dostawami towarów/ świadczeniem usług, tym samym przychód z tytułu podatku VAT od otrzymanej zaliczki powinien zostać rozpoznany w tym samym momencie, w którym powstanie on w odniesieniu do samej transakcji głównej tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w pierwszym z momentów:

  • wydania towaru/wykonania usługi;
  • wystawienia faktury;
  • uregulowania należności.

Ad. c) Koszt z tytułu nadwyżki kwoty podatku VAT należnego nad naliczonym wpłacanej do urzędu skarbowego.

W ocenie Spółki, wpłacana do urzędu skarbowego nadwyżka podatku VAT należnego nad naliczonym, która wynika z sumowania poszczególnych kwot podatku VAT należnego z faktur sprzedażowych oraz odjęcia poszczególnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych w danym okresie rozliczeniowym, nie może być uznana za bezpośrednio związaną z konkretnym przychodem. Spółka stoi zatem na stanowisku, że powinna rozpoznawać ten koszt jako koszt pośredni, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT tj. w dacie jego poniesienia rozumianej jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Z uwagi na fakt, że płatność podatku VAT do szwajcarskiego urzędu skarbowego nie jest dokonywana na podstawie faktury, dokumentem o którym mowa w niniejszym przepisie będzie deklaracja podatkowa podatku VAT w Szwajcarii wraz z wykazaną w niej kwotą podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Momentem poniesienia kosztu będzie natomiast moment, na który zaksięgowano kwoty zobowiązania podatkowego wobec szwajcarskiego urzędu skarbowego na koncie rozrachunkowym Spółki (data operacji gospodarczej, a nie techniczna data dokonania księgowania).

Ad. d) Koszt z tytułu kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanej fakturze.

W ocenie Spółki, kwota podatku VAT naliczonego wykazana na otrzymanych przez Spółkę fakturach powinna być rozpoznana jako koszt na zasadach ogólnych (odpowiednio jako koszt bezpośrednio bądź pośrednio związany z uzyskanymi przychodami), analogicznie do kwoty netto wykazanej na tych fakturach, z uwagi na fakt, że podatek VAT powinien podzielać los świadczenia głównego (kwoty netto), jako że nie stanowi odrębnej od niego transakcji gospodarczej.

Ad. e) Przychód z tytułu zwrotu nadwyżki kwoty podatku VAT naliczonego nad należnym.

Biorąc pod uwagę, że przychód ten nie wiąże się bezpośrednio z wydaniem towaru/wykonaniem usługi, ani nie jest dokumentowany fakturą, Spółka powinna rozliczyć go w momencie otrzymania należności, tj. w momencie wpłynięcia środków na rachunek bankowy. Zastosowanie znajdzie więc regulacja określona w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, która stanowi dopełnienie zasad ogólnych stanowiąc, że w każdym przypadku, w którym przychodu nie rozpoznajemy w oparciu o regulacje ogólne (ust. 3a, 3c, 3d i 3f), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ad. 3)

W ocenie Spółki, kwoty podatku VAT innych krajów Unii Europejskiej powinny być traktowane przez Spółkę tak samo, jak kwoty szwajcarskiego podatku VAT, tj. zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania nr 1 i 2.

Przepisy ustawy o CIT, nie różnicują w żaden sposób kwot podatku VAT innych krajów Unii Europejskiej od kwot podatku VAT szwajcarskiego. Jeżeli więc kwoty zagranicznego podatku VAT należnego i naliczonego powodują w różnych momentach powstanie przychodu lub kosztu (zgodnie ze stanowiskiem Spółki zawartym w odpowiedzi na pytanie nr 2), wówczas, w ocenie Spółki, taki sposób rozliczenia powinien znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do kwot podatku VAT innych krajów Unii Europejskiej.

Ad. 4)

W ocenie Spółki, mechanizm VAT-REF jest tylko technicznym sposobem zwrotu podatku VAT naliczonego i urzeczywistnienia zasady neutralności podatku VAT; co do zasady nie różni się niczym od zwrotu na podstawie deklaracji złożonej przez zarejestrowanego podatnika. Wobec powyższego, kwoty podatku VAT naliczonego (w tym przypadku podatek VAT należny po stronie Spółki nie powstaje, gdyż wówczas zobowiązana byłaby do zarejestrowania się dla celów VAT) powinny być traktowane analogicznie jak w krajach, w których Spółka jest zarejestrowana na podatek VAT, tj. zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania nr 2 w punktach d) i e), punkty a), b) i c) odnoszą się do podatku należnego, także nie znajdą w tym przypadku zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.