1462-IPPB3.4510.952.2016.1.AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Wraz ze zbyciem Przedmiotu Transakcji wierzytelność z tytułu Wynagrodzenia Stałego jest już określona, a jedynie jej płatność została podzielona. Tym samym, już w momencie zbycia prawa majątkowego czyli zbycia Przedmiotu Transakcji (zawarcia umowy) stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT powstaje obowiązek podatkowy z tytułu Wynagrodzenia Stałego do rozpoznania przychodu należnego, rozumianego w zgodzie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, jako określona w sposób trwały wierzytelność, która należna jest (tj. przysługuje) Wnioskodawcy. W przypadku natomiast wierzytelności z tytułu Wynagrodzenia Zmiennego, pomimo iż w momencie zbycia powstaje już wierzytelność, to jednak nie jest ona określona w sposób definitywny, a jedynie zostały zakreślone podstawy do sposobu kalkulacji tejże wierzytelności. W sytuacji, gdy owa wierzytelność zostaje dookreślona w terminie późniejszym aniżeli zbycie prawa majątkowego (wydania towarów) należy pomocniczo wiązać powstanie przychodu z wymagalnością, wraz z którą przysporzenie będzie mogło zostać określone i tym samym nabierze cech przychodu rozumianego jako trwałe przysporzenie podatnika.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu:

  • Wynagrodzenia Stałego (pytanie numer 1) – jest nieprawidłowe;
  • Wynagrodzenia Zmiennego (pytanie numer 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: “Towarzystwo") jest podmiotem utworzonym w formie polskiej spółki akcyjnej, na podstawie Ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2016r. poz. 291 t.j.; dalej: "Ustawa"). Zgodnie z art. 27 Ustawy, powszechne towarzystwa mogą prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki akcyjnej, a przedmiotem ich działalności może być wyłącznie tworzenie i odpłatne zarządzanie funduszami emerytalnymi oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich (art. 29 ust. 1 Ustawy). Działalność ta jest zastrzeżona dla towarzystwa emerytalnego, które tworzy i zarządza tylko jednym otwartym funduszem emerytalnym oraz może utworzyć i zarządzać tylko jednym dobrowolnym funduszem, chyba że w określonym czasie zarządzanie więcej niż, odpowiednio jednym otwartym funduszem lub dobrowolnym funduszem jest skutkiem przejęcia zarządzania przez inne towarzystwo albo połączenie towarzystw.

Dla prawidłowego funkcjonowania takiej działalności w skład majątku towarzystw mogą wchodzić m. in. aktywa trwałe takie jak wyposażenie, oprogramowanie, licencje jak również aktywa obrotowe. Dodatkowo towarzystwa emerytalne zobowiązane są do sporządzania sprawozdań finansowych, które podlegają badaniu przez biegłego rewidenta.

Należy podkreślić, że towarzystwa emerytalne nie mogą prowadzić innej działalności gospodarczej niż ta określona w Ustawie. W praktyce więc działalność towarzystw emerytalnych sprowadza się do zarządzania funduszem emerytalnym (otwartym lub dobrowolnym) z wykorzystaniem własnych aktywów i pracowników.

Aktualnie Towarzystwo jest organem Funduszu Emerytalnego (dalej: „OFE”), którym zarządza i który reprezentuje wobec osób trzecich. Towarzystwo w przeszłości było również organem Dobrowolnego Funduszu Emerytalnego (dalej: „DFE”), jednakże zarządzanie DFE zostało przekazane na rzecz innego powszechnego towarzystwa emerytalnego. W związku z powyższym, działalność polegająca na zarządzaniu i reprezentowaniu OFE stanowi jedyną działalność prowadzoną przez Towarzystwo. Towarzystwu przysługuje opłata za zarządzanie OFE w wysokości uzależnionej od wartości aktywów netto OFE, pobierana przez OFE opłata od składki, o której mowa w art. 134 ust. 1 Ustawy oraz premie w wysokości uzależnionej od stopy wzrostu z inwestycji OFE na tle pozostałych otwartych funduszy inwestycyjnych.

OFE jest natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy, osobą prawną, zarządzaną i reprezentowaną przez Towarzystwo (odrębna masa majątkowa), którego główną działalnością jest gromadzenie środków pieniężnych oraz ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu. OFE jest osobą prawną typu fundacyjnego (jego istotą jest majątek) i jako takie nie ma żadnych własnych struktur korporacyjnych - funkcję organu OFE pełni Towarzystwo, które prowadzi wszystkie czynności związane z działalnością OFE. OFE nie posiada także własnych pracowników (pracowników zatrudnia Towarzystwo).

Towarzystwo planuje przekazać zarządzanie OFE wraz ze zbyciem opisanych niżej składników materialnych i niematerialnych służących zarządzaniu OFE na rzecz innego powszechnego towarzystwa emerytalnego (dalej: „Nabywca”). Zbywając opisany poniżej zespół składników materialnych i niematerialnych służących zarządzaniu OFE (wraz ze zbyciem zarządzania OFE) Towarzystwo wyzbędzie się podstawowych składników swojego przedsiębiorstwa (przeniesie je na Nabywcę), co uniemożliwi dalsze jego funkcjonowanie.

Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy zostanie przeprowadzone na podstawie art. 66 ust. 1 Ustawy. W świetle ww. przepisu, powszechne towarzystwo emerytalne, które zamierza zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności, może, na podstawie umowy zawartej z innym powszechnym towarzystwem emerytalnym, przekazać temu towarzystwu zarządzanie otwartym funduszem, którym zarządza. Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy będzie miało charakter odpłatny.

Z tytułu zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład majątku Towarzystwa służących zarządzaniu OFE (co stanowi jedyny przedmiot działalności przedsiębiorstwa Towarzystwa) Towarzystwu przysługuje wynagrodzenie w formie corocznego prawa do udziału w przyszłych przychodach Nabywcy (dalej: „Earn-Out” lub „Wynagrodzenie Zmienne”). Zgodnie z umową pomiędzy Towarzystwem a Nabywcą, część Earn-Out do wysokości wartości składników majątkowych Towarzystwa, stanowi zapłatę za te składniki, a pozostała część stanowi zapłatę za przejęcie przez Nabywcę zarządzaniem OFE (składniki majątkowe wskazane w niniejszym wniosku oraz prawo do zarządzania OFE stanowią „Przedmiot Transakcji”).

Towarzystwo będzie nabywać prawo do otrzymania rocznego Earn-Out za dany rok kalendarzowy w najkrótszym możliwym terminie po odbyciu walnego zgromadzenia Nabywcy za ten rok, nie później niż w terminie do 30 maja następnego roku. Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku niskich zysków Nabywcy, wypłata Earn-Out za dany rok może zostać odroczona i dokonana w jednym z lat następnych. Możliwe jest również, że wypłata będzie następować jeszcze w końcu roku, za który Earn-Out jest należny, w tym na podstawie dokonanego oszacowania kwoty Earn-Out na podstawie dostępnych danych na koniec roku obrotowego Nabywcy. Prawo do Earn-Out będzie przysługiwało Towarzystwu przez okres 20 lat od daty, w której prawo do zarządzania OFE zostanie przeniesione przez Towarzystwo na Nabywcę. Kwota Earn-Out stanowić będzie odpowiedni procent kwoty przychodów netto Nabywcy za dany rok kalendarzowy. Przychody netto stanowić będą sumę opłat za zarządzanie i opłat składkowych naliczanych dla Nabywcy za dany rok kalendarzowy, wraz z środkami premiowymi, które w danym roku kalendarzowym przysługiwać będą Nabywcy. Przychód netto pomniejszony będzie o sumę kosztów regulacyjnych Nabywcy (w szczególności koszty wysyłki informacji do członków OFE o których mowa w art. 191 ust. 1 Ustawy) ponoszonych w danym roku.

W czasie każdego z pierwszych pełnych 36 miesięcy od przeniesienia prawa do zarządzania OFE, Earn-Out zostanie powiększony o kwotę 104.166,67 zł miesięcznie ("Wynagrodzenie Stałe"). Przedmiotowe Wynagrodzenie Stałe za dany rok będzie wypłacane łącznie z Wynagrodzeniem Zmiennym. Roszczenie o zapłatę Wynagrodzenie Zmiennego za dany rok (a tym samym również o zapłatę Wynagrodzenia Stałego) będzie powstawać po odbyciu walnego zgromadzenia Nabywcy, na zasadach opisanych powyżej (w odniesieniu do Wynagrodzenia Zmiennego).

Z przyczyn o charakterze regulacyjnym, warunki przedmiotowej transakcji zostały określone w następujących dokumentach: umowie sprzedaży przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzi między innymi prawo do zarządzania OFE) oraz stanowiącej integralną część transakcji, umowie o przejęcie zarządzania OFE w trybie art. 66 ust. 1 Ustawy. Obie umowy zostały zawarte przez strony transakcji w jednym dniu i z intencją dokonania jednej transakcji. Zgodnie z art. 66 ust. 1a Ustawy, umowa o przejęcie zarządzania OFE stanie się skuteczna po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF") oraz zgody na koncentrację uzyskanej od właściwego organu, z chwilą wejścia w życie zmiany statutu OFE w zakresie firmy, siedziby i adresu towarzystwa zarządzającego OFE, wysokości jego kapitału zakładowego, składu akcjonariuszy towarzystwa oraz ilości posiadanych przez nich akcji, jak również sposobu reprezentacji OFE przez towarzystwo. W tym samym momencie skuteczna stanie się również umowa zbycia pozostałych elementów Przedmiotu Transakcji.

Wskutek zawarcia i wykonania umowy, Nabywca zgodnie z art. 66 ust, 2 Ustawy wstąpi w prawa obowiązki Towarzystwa, a tym samym przejmie zarządzanie majątkiem OFE. Jak Wnioskodawca wspomniał powyżej, w ramach opisanej wyżej transakcji, wraz z przejęciem zarządzania OFE, Nabywca nabędzie również następujące składniki majątkowe:

  1. prawa wynikające z przenoszonych umów, w szczególności z Krajową Izbą Rozliczeniową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych, umów z depozytariuszem subdepozytariuszami, umów o usługi maklerskie, umowy z agentem transferowym (w tym dotyczące wyceny portfela OFE oraz usługi w zakresie księgowości OFE, o ile na dzień przejęcia zarządzania OFE te usługi będą świadczone przez Agenta Transferowego), umów o usługi bankowe, o publikację ogłoszeń, umów o usługi samochodowe i o usługi ubezpieczeń samochodów, o usługi pocztowe i mailingu masowego oraz o wsparcie modeli wyceny,
  2. wszystkie i kompletne bazy danych i archiwa zawierające informacje o członkach OFE,
  3. pozostałe składniki niematerialne związane z zarządzaniem OFE, w tym prawa z licencji dotyczących serwisów internetowych, wszelki inne informacje zastrzeżone, takie jak wiedza specjalistyczna (know-how), a także tajemnice przedsiębiorstwa Towarzystwa dotyczące zarządzania OFE, tj. w szczególności licencje, systemy księgowe oraz systemy wsparcia jak oprogramowanie do wyceny portfela, do nadzoru nad limitami, do wykonywania obowiązków informacyjnych względem KNF, do rozliczania zagranicznych papierów wartościowych oraz praktyczna wiedza (know-how) pracowników Działu Inwestycji Towarzystwa zakresu zarządzania funduszami, w tym dotycząca określenia w regulacjach wewnętrznych zakresu działalności, podziału, obowiązków w obszarze zarządzania funduszem, a także budowania zespołu osób o kwalifikacjach niezbędnych do wykonywania powierzonych im obowiązków,
  4. dokumenty przedsiębiorstwa, tj. w szczególności umowy, których stroną stanie się Nabywca po dokonania przeniesienia zarządzania OFE, dokumenty dotyczące przekazywanych składników majątku takie jak gwarancje, dokumenty zakupu/oświadczenia o własności, korespondencja z organami administracji publicznej oraz z zewnętrznymi doradcami W sprawach związanych z przekazywanym przedsiębiorstwem, dokumenty związane działalnością inwestycyjną OFE, informacje związane z rejestrem członków OFE, istniejące w Towarzystwie dokumenty związane z księgowością OFE oraz inne istniejące w Towarzystwie dokumenty związane z OFE,
  5. składniki materialne, w tym środki trwałe jak sprzęt biurowy czy samochody, wyposażenie oraz inne ruchomości wskazane szczegółowo w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa,
  6. roszczenia i należności Towarzystwa związane z zarządzaniem OFE, wynikające z zobowiązań ustawowych lub umownych,
  7. środki pieniężne w kwocie odpowiadającej zobowiązaniom związanym z rezerwą na zwrot pobranych opłat składkowych od nienależnych składek członkowskich ujętą w księgach Towarzystwa stanowiące w ocenie Towarzystwa (wraz z przekazywanym zarządzaniem OFE) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 121, "Kodeks Cywilny")

Ponadto, Nabywca planuje, że wraz z przeniesieniem wskazanego wyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych, przejmie od Towarzystwa pracowników odpowiedzialnych za inwestycje w OFE, tj. analityków i menedżerów Funduszu w trybie przejęcia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy (w ocenie Wnioskodawcy nie jest jednak wykluczone, iż z przyczyn niezależnych od woli stron, w pojedynczych przypadkach niektórzy pracownicy złożą skutecznie wypowiedzenie stosunku pracy i nie przejdą wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych do Nabywcy).

Z transakcji zostaną wyłączone następujące składniki materialne i niemateriaine, stanowiące majątek Towarzystwa:

  1. ruchomości Towarzystwa, które nie zostały wymienione w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa jako przenoszone aktywa, takie jak samochody osobowe, komputery osobiste i sprzęt biurowy,
  2. prawa wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Towarzystwo, gdyż Nabywca dysponuje własną powierzchnią umożliwiająca prowadzenie działalności;
  3. umowy z podmiotami zewnętrznymi świadczącymi usługi outsourcingowe;
  4. prawa wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Towarzystwo wraz ze zdeponowanymi tam środkami pieniężnymi;
  5. umowy zawarte pomiędzy Towarzystwem a jego podmiotami powiązanymi;
  6. obligacje krótkoterminowe i długoterminowe (inwestycje Towarzystwa) oraz prawa wynikające z umów dotyczących rachunku inwestycyjnego Towarzystwa niezwiązanego z OFE;
  7. licencje na programy komputerowe używane przez Towarzystwo, które nie zostały wymienione w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa;
  8. księgi rachunkowe Towarzystwa (inne niż księgi rachunkowe OFE);
  9. wszelkie roszczenia Towarzystwa dotyczące zwrotu składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych do daty przejęcia zarządzania OFE.

Przejęcie zarządzania OFE wraz z nabyciem opisanego powyżej zespołu składników materialnych niematerialnych, jak również części pracowników Towarzystwa, umożliwi Nabywcy prowadzenie (kontynuowanie) działalności związanej z zarządzeniem oraz reprezentowaniem OFE.

Po uzyskaniu wspomnianego zezwolenia KNF oraz zgody na koncentrację od właściwego organu, Nabywca przejmie wyłączny przedmiot działalności Towarzystwa, jakim jest zarządzanie reprezentowanie OFE wraz z kluczowymi pracownikami i zespołem składników majątkowych, umożliwiającymi Nabywcy prowadzenie tej działalności.

Jednocześnie zaś, Towarzystwo, z uwagi na utratę wyłącznego przedmiotu działalności oraz składników niezbędnych do jej prowadzenia, zostanie zlikwidowane.

Zgodnie z dyspozycją art. 66 ust. 1b Ustawy, w terminie miesiąca od daty, w której Umowa przekazanie Nabywcy zarządzania OFE stanie się skuteczna, będzie musiało nastąpić otwarcie likwidacji Towarzystwa (zgodnie z umową sprzedaży przedsiębiorstwa, po zakończeniu likwidacji Towarzystwa prawo do wynagrodzenia w tym Wynagrodzenia zmiennego przejdzie na zagranicznego akcjonariusza Towarzystwa).

Z uwagi na okoliczność, że Nabywca prowadzi już obecnie działalność polegającą na zarządzaniu innym (swoim) otwartym funduszem emerytalnym, na skutek przejęcia zarządzania OFE, zgodnie z obowiązującymi przepisami, OFE zostanie zlikwidowany, a jego aktywa przejdą do funduszu pierwotnie zarządzanego przez Nabywcę (z ekonomicznego punktu widzenia obydwa otwarte fundusze emerytalne ulegną połączeniu w jeden otwarty fundusz emerytalny zarządzany przez Nabywcę).

Bezpośrednio po transakcji, OFE będzie zarządzane przez Nabywcę przy pomocy personelu oraz zespołu składników materialnych i niematerialnych nabytych od Towarzystwa. Następnie Nabywca dokona restrukturyzacji w celu zwiększenia efektywności swojego przedsiębiorstwa tworząc jeden zespół pracowników, co zapewne będzie się wiązać ze zbyciem części dotychczas posiadanego lub nowo nabytego (na skutek przedmiotowej transakcji) majątku, a także ze zwolnieniem część dotychczas zatrudnionych lub nowo zatrudnionych (na skutek przedmiotowej transakcji pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy opisane w niniejszym wniosku Wynagrodzenie Stałe z tytułu zbycia Przedmiotu Transakcji będzie stanowiło w świetle art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 476 t.j.; dalej: "Ustawa o CIT") przychód należny po stronie Towarzystwa każdorazowo w dniu, w którym stanie się wymagalne, tj. w dacie, kiedy Towarzystwo będzie uprawnione do dochodzenia jego zapłaty od Nabywcy?
  2. Czy opisane w niniejszym wniosku Wynagrodzenie Zmienne z tytułu zbycia Przedmiotu Transakcji będzie stanowiło w świetle art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy o CIT przychód należny po stronie Towarzystwa każdorazowo w dniu, w którym w przypadku ewentualnego ziszczenia się zastrzeżonych w umowie warunków w zakreślonym terminie - stanie się wymagalne roszczenie o zapłatę Earn Out przez Nabywcę?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W świetle art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT określono sposób ustalenia daty powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, czyli przychodów należnych.

Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem przychodów należnych. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, o przychodach należnych można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności (w rozumieniu cywilistycznym). Tym samym, warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT jest powstanie po stronie wierzyciela, tj. podatnika, prawnej możliwości jego dochodzenia od dłużnika.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza szereg najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. i SA/Kr 2187/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nieracjonalna jest wykładnia, "iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Odmienna wykładnia zobowiązywałaby podatnika do zapłaty podatku od przychodu, którego nie może się on nawet domagać od kontrahenta". Z kolei w innym orzeczeniu z 6 marca 2014 r. (sygn. I SA/Łd1328/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przychylił się do stanowiska podatnika, iż pojęcie "przychody należne" utożsamiać należy ze świadczeniami wymagalnymi. W opinii sądu, w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dopiero, gdy zbywca uzyska prawną możliwość żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, po jego stronie wystąpi przychód. W opinii sądu, skoro w danym stanie faktycznym strony umowy zbycia udziałów, korzystając z zasady swobody umów, rozłożyły płatność na raty, to przychód należny może mieć miejsce wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności danej raty. Również w tym przypadku sąd pokreślił, że odmienna wykładnia prowadziłaby do nieracjonalnej sytuacji, w której podatnik obciążony jest obowiązkiem zapłaty podatku od przychodu, którego nie może się jeszcze skutecznie domagać.

Stanowisko, zgodnie z którym kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami, potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08, stwierdzając, że do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie.

Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 1028/06, z dniał 6 listopada 2006 r., II FSK 1375/05, z dnia 9 czerwca 2010 r., IE FSK 282/09, oraz w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Kr 2187/13, w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r., I SA/Rz 74/13, w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r., I SA/G11023/12. Tym samym można mówić o wykształceniu się jednolitego stanowiska sądów administracyjnych w tym zakresie.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą, Wynagrodzenie Stałe ma być wypłacane łącznie z Wynagrodzeniem Zmiennym. Co do zasady więc, Wynagrodzenie Stałe za dany rok staje się każdorazowo wymagalne w dacie wymagalności Wynagrodzenia Zmiennego, tj. po odbyciu walnego zgromadzenia Nabywcy i co od zasady nie później niż do 30 maja następnego roku.

W konsekwencji uznać należy, iż Wynagrodzenie Stałe będzie stanowiło po stronie Towarzystwa przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych każdorazowo w dniu, w którym stanie się wymagalne (tj. w dacie, kiedy Towarzystwo będzie uprawnione do dochodzenia zapłaty kolejnej części Wynagrodzenia Stałego od Nabywcy).

Ad 2.

W ocenie Towarzystwa, zważywszy na przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a Ustawy o CIT oraz jego wykładnię wypracowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych powołaną przez Wnioskodawcę powyżej, Wynagrodzenie Zmienne nie powinno być traktowane jako przychód należny w dniu dokonania transakcji. W przypadku tej części wynagrodzenia, w momencie zawarcia umowy pomiędzy Towarzystwem i Nabywcą, nie jest nawet znana jego wysokość.

Jak już wskazano, Wynagrodzenie Zmienne będzie świadczeniem zmiennym, powstającym rocznie przez czas określony (20 lat) skalkulowanym, jako określony procent przyszłych przychodów Nabywcy uzyskanych w związku z zarządzaniem OFE w danym roku. W istocie więc Wynagrodzenie Zmienne w dniu zawarcia umowy będzie stanowiło jedynie ekspektatywę, prawo do uzyskania Wynagrodzenia Zmiennego w przyszłości, albowiem na dzień zawarcia umowy nie będzie możliwe wyliczenie przychodów Nabywcy, które mogą się pojawić dopiero w przyszłości. W dniu zawarcia transakcji nie będzie więc znana podstawa do wyliczenia Wynagrodzenia Zmiennego.

Wynagrodzenie Zmienne będzie kalkulowane w oparciu o przychody netto Nabywcy uzyskane z tytułu opłat za zarządzanie funduszami, w szczególności opłaty wstępnej, za zarządzanie, za wyniki, jak również z tytułu wszelkich innych opłat dostępnych w przyszłości. Ponadto, należy również zaznaczyć, iż poziom Wynagrodzenia Zmiennego może być w przyszłości modyfikowany w związku z między innymi zmianą przepisów prawa wpływającą na działalność Nabywcy, istotną zmianą obostrzeń regulacyjnych, czy też wdrożeniem nowych produktów przez Nabywcę.

Wskazany powyżej sposób ukształtowania uprawnienia sprawia, że Earn Out nie stanowi przychodu należnego w dniu dokonania transakcji. Przesądza o tym cywilnoprawny charakter roszczenia Earn Out. Skoro bowiem jego wystąpienie uzależnione jest od warunku, który musiałby w się ziścić w określonym terminie, a nadto nie jest znana ostateczna wysokość Earn Out, nie sposób uznać, że kwota ta stanowi przychód należny w dniu dokonania transakcji. Co najwyżej uprawnienie takie stanowi ekspektatywę roszczenia, którego wysokość będzie znana dopiero w przyszłości. Tym samym ewentualny przychód należny powstanie w przypadku powstania konkretnego roszczenia - wymagalnego i określonego co do wysokości. Powyższe oznacza, ze przychód należny z tytułu Wynagrodzenia zmiennego należy rozpoznać w dniu, w którym w przypadku ewentualnego ziszczenia się zastrzeżonych w umowie warunków, w zakreślonym w niej terminie - wymagalne stanie się roszczenie o zapłatę dodatkowego wynagrodzenia z tytułu Earn Out.

Należy zauważyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie, że każdorazowe obliczenie wartości dodatkowego Wynagrodzenia Zmiennego (Earn Out za dany rok) skutkuje powstaniem przychodu w dacie zawarcia umowy pomiędzy Towarzystwem i Nabywcą, prowadziłby w analizowanym przypadku do szeregu absurdalnych konsekwencji podatkowych. W szczególności zauważyć należy, że przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby konieczność corocznego dokonywania korekty przychodów Towarzystwa osiągniętego na dzień zawarcia umowy z Nabywcą, oraz konieczność zapłaty przez Towarzystwo odsetek od zaległości podatkowych, które wraz z upływem okresu realizacji umowy byłyby coraz większe. Ponadto, taki sposób rozliczenia transakcji oznaczałby również, że po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym powstało tak określone zobowiązanie podatkowe z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy, Towarzystwo nie będzie zobowiązane do wykazywania przychodu pomimo jego otrzymania z uwagi na przedawnienie.

Sytuację taką można prześledzić na przykładzie:

Załóżmy, że umowa byłaby zawarta w grudniu 2014 r. Jeżeli uznamy, że obowiązek podatkowy, niezależnie od faktycznej daty powstania przychodu, będzie każdorazowo również powstawał w grudniu 2014 r., Towarzystwo w toku realizacji umowy byłoby zobowiązane po zakończeniu każdego roku i obliczeniu Earn Out za dany rok, do podwyższania przychodu za grudzień 2014 r. i zapłaty podatku wraz z odsetkami. Ponieważ zobowiązanie podatkowe za rok 2014 przedawniłoby się z końcem 2020 r., uzyskanie Wynagrodzenia po tej dacie nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Towarzystwa. Skoro bowiem przychód z tego tytułu powinien być wykazany poprzez skorygowanie przychodu za grudzień 2014 r., to po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za ten okres Towarzystwo nie byłoby zobowiązane do dokonania korekt i do zapłaty podatku dochodowego. W konsekwencji, zważywszy iż Wynagrodzenie zmienne miałoby być wypłacane przez okres 20 lat, Wynagrodzenie otrzymane po roku 2020 nie podlegałoby po stronie Towarzystwa opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, iż stanowisko Towarzystwa w zakresie daty powstaną przychodu należnego z tytułu Wynagrodzenia Zmiennego, znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładowo, w artykule zamieszczonym w czasopiśmie Prawo i Podatki (Krzysztof Biernacki, Podatkowe konsekwencje obligatoryjnej klauzuli earn out w prawie polskim, Prawo i Podatki, wrzesień 2007 r., str. 26) autor stwierdził: Przepisy podatkowe nie wprowadzają odrębnej regulacji związanej z odroczonym terminem płatności, wynikającym z zastosowanej klauzuli earn out. Mimo że jest ona składnikiem, nie można jej traktować jako przychodu należnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 tiret a updof lub art. 12 ust 1 pkt 1 updop. Jej zaistnienie w chwili dokonywania transakcji nie daje się określić z wystarczającym prawdopodobieństwem, tak aby można było traktować to jako należność. A zatem na gruncie podatków dochodowych przychód z kolejnej płatności powstanie dopiero z chwilą jej faktycznej zapłaty i powinien być rozliczany metodą kasową".

Stanowisko Towarzystwa znajduje również potwierdzenie w treści orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji wydawanych przez polskie organy podatkowe w odniesieniu do transakcji zbliżonych do planowanej przez Towarzystwo.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r. (sygn. II FSK 198/05) uznano: "Zgodnie z art. 12 ust. 3 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne", jednakże przez ten zwrot rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności." W tym samym orzeczeniu NSA odniósł się do koncepcji, w świetle której przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy, niezależnie od faktu, iż część należności staje się wymagalna dopiero w terminie późniejszym: „...prowadzić może do sytuacji, gdy podatnicy będą zobowiązani zaliczyć świadczenia wynikające z zawartych umów do przychodów należnych, a więc opodatkować powstały dochód, mimo iż nie tylko nie otrzymali tego świadczenia, ale nie mogą nawet żądać jego spełnienia przez drugą stronę umowy cywilnoprawnej. Tymczasem konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia "przychodów należnych", a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W innym orzeczeniu NSA z 8 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2402/11) sąd stwierdził: "Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności.

Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r.; w sprawie II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. LEX nr 585074). W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 r. roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione ( art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwana : "k.c."), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty".

Przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 stycznia 2008 r. (sygn. IBPB3/423- 193/07/SD), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził stanowisko podatnika, iż przychód należny należy rozpoznać w dniu w którym w przypadku ewentualnego ziszczenia się zastrzeżonych w umowie warunków w zakreślonym terminie - stanie się wymagalne roszczenie o zapłatę dodatkowego wynagrodzenia z tytułu Earn Out. Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 lutego 2012 r. (sygn, IPPB3/423- 1018/11-2/PK1) w której uznano, iż w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji przeniesienia na rzecz kupującego bazy klientów spółki, cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu na skutek ziszczenia warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży w dacie ziszczenia się przedmiotowego warunku.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w stanie faktycznym istotnie zbliżonym do zdarzenia przyszłego opisanego w pierwszej części niniejszego Wniosku, Wnioskodawca występował już do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, doręczonym organowi dnia 27 lipca sierpnia 2015 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 26 października 2015 r., sygn. IPPP1/4510-644/15-4/PK1 : podzielił stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, że Wynagrodzenie Zmienne z tytułu zbycia opisanych we wniosku składników majątkowych stanowić powinno przychód należny po stronie Wnioskodawcy w momencie, w którym roszczenie o wypłatę Earn-Out stanie się wymagalne. Do transakcji w kształcie opisanym w uprzednim wniosku jednak nie doszło, a Wnioskodawca planuje przeniesienie OFE w ramach transakcji opisanej w niniejszym Wniosku.

Zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku o interpretację jest w istotny sposób zbliżone do stanu faktycznego, na podstawie którego Minister Finansów wydał ww. interpretację indywidualną. Z uwagi jednak na zmianę pewnych okoliczności planowanej transakcji, w szczególności zmianę w katalogu aktywów, które mają być objęte transakcją przeniesienia zarządzania OFE wraz z zespołem pozostałych składników materialnych i niematerialnych Towarzystwa oraz pracowników, oraz na fakt, że wniosek z dnia 27 lipca 2015 r. odnosił się do sytuacji, gdy Towarzystwo zarządzało zarówno OFE jak i DFE (w chwili obecnej na skutek wcześniejszego przeniesienia zarządzania DFE Towarzystwo zarządza już tylko OFE), Wnioskodawca zdecydował się na wystąpienie z niniejszym wnioskiem w celu dokonania oceny prawnej transakcji w jej planowanym kształcie.

W świetle powyższych wyjaśnień, stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • pytania numer 1, jest nieprawidłowe;
  • pytania numer 2, jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu podlega kwestia związana z zasadami rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji zbycia Przedmiotu Transakcji. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia właściwego momentu zaliczenia do przychodu podatkowego z tytułu wynagrodzenia ze zbycia Przedmiotu Transakcji, przy czym jest to przysporzenie składające się z jednej strony z Wynagrodzenia Stałego, z drugiej zaś z Wynagrodzenia Zmiennego (Earn Out). Wysokość Wynagrodzenia Stałego jest niezmienna i każdorazowo w czasie każdego z pierwszych pełnych 36 miesięcy od przeniesienia prawa do zarządzania OFE, wyniesie ono 104.166,67 zł miesięcznie. Przedmiotowe Wynagrodzenie Stałe za dany rok będzie wypłacane łącznie z Wynagrodzeniem Zmiennym. Roszczenie o zapłatę Wynagrodzenie Zmiennego za dany rok (a tym samym również o zapłatę Wynagrodzenia Stałego) będzie co do zasady powstawać po odbyciu walnego zgromadzenia Nabywcy za dany rok, nie później niż w terminie do 30 maja następnego roku. W rezultacie Wynagrodzenie Stałe otrzymywane przez Spółkę jest ściśle określone już w momencie zawierania umowy zbycia Przedmiotu Transakcji, a jedynie jego płatność rozłożona jest na raty a termin płatności został uzależniony od powstania roszczenia o wypłatę Wynagrodzenia Zmiennego. Prawo do Earn-Out będzie przysługiwało Wnioskodawcy przez okres 20 lat od daty, w której prawo do zarządzania OFE zostanie przeniesione przez niego na Nabywcę. Kwota Earn-Out stanowić będzie odpowiedni procent kwoty przychodów netto Nabywcy za dany rok kalendarzowy.

W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten wprowadza memoriałowy sposób rozpoznania przychodów podatkowych, który niezależny jest od faktycznego otrzymania przysporzenia majątkowego. W przypadku działalności gospodarczej wystarczające jest bowiem samo uznanie, iż przychód wynika z należności, tj. należnego, aczkolwiek jeszcze faktycznie nie otrzymanego przysporzenia majątkowego. Jednocześnie art. 12 ust. 3a precyzuje moment rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej stanowiąc, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dyspozycja powyższego przepisu wprowadza za zasadę rozpoznanie przychodu już w momencie zbycia prawa majątkowego (wydania rzeczy), albowiem co do zasady już w tym momencie powstaje należność, która z uwagi, iż dotyczy działalności gospodarczej winna zostać opodatkowana.

Co jednak istotne w ocenie organu interpretacyjnego, przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 12 ust. 3 ww. ustawy i w tym kontekście pierwszoplanowe znaczenie ma określenie charakteru memoriałowego rozpoznawania przysporzeń majątkowych, które ustawodawca zdefiniował pod pojęciem „przychodów należnych”. Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowi bowiem, iż „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się”. Skoro ustawodawca wskazując moment powstania przychodu podatkowego nakazuje, aby ów moment dotyczył „przychodów należnych” kluczowe jest określenie, w jaki sposób należy ową formułę ustawodawcy („przychody należne”) interpretować, w szczególności w sytuacji, gdy ustawodawca nie zawarł odrębnej definicji tego pojęcia a jest ono używane na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i to w zakresie kluczowego rozróżnienia na przychody rozpoznawane kasowo oraz memoriałowo.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż pod samym pojęciem przychodu podatkowego (pojęciem szerszym od pojęcia przychodu należnego) kryje się definitywny przyrost majątku podatnika (vide, wyrok NSA z 27 listopada 2003 r„ sygn. akt III SA 3382/02). Przychodem są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych a w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/10). Mając powyższe na uwadze za „przychód należny” rozumieć powinno się przychód definitywny należny podatnikowi, aczkolwiek jeszcze faktycznie nie otrzymany.

W ocenie organu, w zgodzie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, przychód definitywny to taki, który jest znany podatnikowi co do wysokości. Musi być to zatem przychód (przysporzenie majątkowe) ściśle określone, albowiem tylko wówczas podatnik ma wiedzę na temat wartości aktywów, które wraz z przysporzeniem ulegają wzrostowi, lub też wiedzę co do wysokości zmniejszenia jego pasywów. Nie oznacza to jednak, aby „przychód należny” utożsamiać z wymagalnością. Wymagalność oznacza bowiem termin, z nadejściem którego osoba uprawniona może domagać się spełnienia świadczenia. W konsekwencji, wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie. Co istotne pojęcia „należności” oraz „wymagalności” nie są tożsame i tym samym w ocenie organu interpretacyjnego nie można ich skutków zrównywać na gruncie prawa podatkowego. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było zapatrywanie zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy przepis art. 12 ust, 3 ustawy o CIT miałby inne brzmienie i zamiast pojęcia „należne” ustawodawca posługiwałby się pojęciem „wymagalne”. Skoro jednak ustawodawca posługuje się pojęciem „należności” należy przypuszczać, iż różnicuje to pojęcie od „wymagalności”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „należny” to przysługujący komuś lub czemuś. W konsekwencji należność to przysługujące komuś lub czemuś prawo, które w stosunku zobowiązaniowym po stronie uprawnionego do świadczenia określane jest mianem wierzytelności. Przychód należny jest tym samym przysługującą podatnikowi wierzytelnością. Sam fakt przysługiwania podatnikowi prawa do wierzytelności zwiększa jego aktywa i to niezależnie od tego czy owa wierzytelność jest już wymagalna. Ważne natomiast, jest aby owa wierzytelność była ściśle określona w momencie jej powstania, tak aby można ową należność określać mianem przychodu podatkowego.

W konsekwencji, organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż przychód należny powstaje wraz z powstaniem wierzytelności, która z kolei wiąże się z zawarciem umowy. Wierzytelność jest należna, przysługująca podatnikowi niezależnie od tego czy jest wymagalna, a zatem niezależnie od aktualizacji prawa do domagania się jej spełnienia. Dla poparcia powyższego stanowiska organ pragnie przywołać fragment z Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych, pod red. B. Dautera, wyd. Unimex, Wrocław 2013 r., str. 373-374, w którym komentator zgodził się z poglądem zawartym w stanowisku Ewy Prejs (autorki artykułu Korekta przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, P.Pod. 2011, Nr 6, str. 22 i n.), zgodnie z któiym „Ustawodawca bowiem nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z faktem uznania roszczenia o zapłatę za wymagalne, ale z momentem wcześniejszym tj. wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi. (...) W kontekście powyższych rozważań należy również podkreślić, że powołane przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. dotyczą jedynie momentu powstania obowiązku podatkowego od przychodów należnych, chociażby nie zostały one przez podatnika otrzymane, a nie definiują w sposób odmienny niż określony w art. 12 ust. 3 ustawy samego pojęcia przychodów z działalności gospodarczej. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p., natomiast za przychód z działalności gospodarczej należy uznać w świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. już samo powstanie wierzytelności na gruncie prawa cywilnego, nawet jeżeli nie jest ona jeszcze wymagalna. Dniem uzyskania przychodu jest dzień powstania wierzytelności, a nie dzień, w którym ową należność podatnik otrzymał lub pozostawiono ją do jego dyspozycji.

W rezultacie „przychody należne” nie mogą być zrównane z wymagalnością świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a jedynie z faktem powstania wierzytelności. W ocenie organu interpretacyjnego ważne jest jednak, aby dana wierzytelność wraz z powstaniem była ściśle określona. Brak takiego przymiotu nie pozwala bowiem na określenie wielkości przychodu, jego trwałości rozumianej pod kątem definitywnego przysporzenia majątkowego podatnika. Tym samym mogą zdarzyć się sytuacje, iż pomimo powstania wierzytelności, na moment jej powstania nie jest znana jej wartość, a jedynie zostały określone w sposób szczegółowy podstawy do określenia tejże wartości (ceny). Dopiero w tym przypadku ogólna reguła wiązania przychodu z wierzytelnością musi zostać powiązana także z wymagalnością roszczenia, z którą z kolei wiąże się możliwość określenia przychodu podatkowego. W konsekwencji, wymagalność może mieć jedynie charakter pomocniczy przy określaniu przychodu należnego, a mianowicie można przychód należny wiązać z wymagalnością jedynie wówczas, gdy przed nadejściem terminu wymagalności nie jest możliwe określenie wartości przysporzenia majątkowego, a zatem określenie wielkości przychodu podatkowego, wielkości przysporzenia, którego domagać może się wierzyciel.

Organ interpretacyjny stoi zatem na stanowisku, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 a w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT wraz ze zbyciem prawa majątkowego (wydaniem towarów) powstaje przychód należny (wierzytelność), przy czym dla przypisania temu przysporzeniu charakteru przychodu podatkowego konieczne jest istnienie realnej możliwości określenia wysokości tego przysporzenia. W konsekwencji, należy rozróżnić sytuację, w której możliwość określenia wielkości przychodu uzależniona jest od warunku, a zatem zdarzenia przyszłego oraz niepewnego, od sytuacji w której przychód jest określony już w momencie zbycia a jedynie termin płatności jest przesunięty w czasie. Ratalny sposób płatności nie modyfikuje wielkości wierzytelności i nie wpływa zatem na zmianę momentu powstania należności a jedynie określa moment (termin) zapłaty tejże należności odroczony w czasie w stosunku do samej transakcji zbycia prawa majątkowego (wydania towaru).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy uznać, iż wraz ze zbyciem Przedmiotu Transakcji wierzytelność z tytułu Wynagrodzenia Stałego jest już określona, a jedynie jej płatność została podzielona. Tym samym, już w momencie zbycia prawa majątkowego czyli zbycia Przedmiotu Transakcji (zawarcia umowy) stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT powstaje obowiązek podatkowy z tytułu Wynagrodzenia Stałego do rozpoznania przychodu należnego, rozumianego w zgodzie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, jako określona w sposób trwały wierzytelność, która należna jest (tj. przysługuje) Wnioskodawcy. W przypadku natomiast wierzytelności z tytułu Wynagrodzenia Zmiennego, pomimo iż w momencie zbycia powstaje już wierzytelność, to jednak nie jest ona określona w sposób definitywny, a jedynie zostały zakreślone podstawy do sposobu kalkulacji tejże wierzytelności. W sytuacji, gdy owa wierzytelność zostaje dookreślona w terminie późniejszym aniżeli zbycie prawa majątkowego (wydania towarów) należy pomocniczo wiązać powstanie przychodu z wymagalnością, wraz z którą przysporzenie będzie mogło zostać określone i tym samym nabierze cech przychodu rozumianego jako trwałe przysporzenie podatnika.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego nie jest trafne i nie może być uznane za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do stanowiska dotyczącego Wynagrodzenia Zmiennego (pytanie drugie) uznać należy je za prawidłowe.

Na marginesie organ zauważa, iż pomimo szeregu orzeczeń sadów administracyjnych powołanych we wniosku, stanowisko judykatury co do momentu powstania przychodu należnego nie jest jednolite. Przykładowo w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 roku, sygn. akt II FSK 1595/11 czytamy: „W piśmiennictwie i judykaturze, wobec braku definicji przychodu należnego wywodzono, że przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 263-264 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo). Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.do.p. poprzez dodanie przepisów precyzujących moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c- 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty - najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego, (podkreślenie organu). Ustalenie przez strony, w ramach swobody umów (art. 350 Kodeksu cywilnego), terminu płatności czy ostatecznego ustalenia ceny późniejszego niż data wydania towaru nie będzie miało wpływu - wobec jednoznacznej treści przepisu - na datę powstania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.