1061-IPTPB3.4511.413.2016.1.JZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (pytanie 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarcza jako ...... Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako „ustawa o PIT”), podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca planuje objąć udziały w (istniejącej lub nowo utworzonej) spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, na którą składają się grunt (dwie działki ewidencyjne) wraz z posadowionymi na tych działkach budynkiem niemieszkalnym i parkingiem. Nieruchomość, o której mowa wyżej, jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Budynek niemieszkalny stanowi środek trwały, wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, amortyzowany, dla celów ustawy o PIT, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W wartości początkowej budynku ujęto także wartość parkingu.

Wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona zgodnie z jego wartością rynkową. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o PIT.

Wartość przedmiotu aportu (wartość wnoszonej do Spółki przez Wnioskodawcę nieruchomości) będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów, które Wnioskodawca obejmie w Spółce w zamian za aport. Różnica pomiędzy wartością rynkową nieruchomości wnoszonej aportem do Spółki a wartością nominalną udziałów, które Spółka wyda Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (aport z agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca wniesie do Spółki aport (wyceniony według wartości rynkowej), w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy, otrzymując w zamian udziały Spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu (nieruchomości), przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie nominalna wartość objętych w zamian za aport udziałów...
  2. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w Spółce udziałów (aport z agio), organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie uprawniony, na podstawie art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy PIT, do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości (kwocie) niż wartość nominalna obejmowanych udziałów...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie jedyną podstawą określenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu wnoszonego aportu i w konsekwencji, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony, na podstawie art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy PIT, do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości (kwocie) niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Stosownie do treści art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 19 ustawy o PIT. Przepis ten w ust. 1 wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zwrócić należy uwagę, że art. 19 ustawy o PIT, do którego ustawodawca odsyła w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, należy stosować odpowiednio. Odesłanie w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, nie może być wobec powyższego rozumiane w ten sposób, że przychód podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, może być określony przez organ podatkowy lub przez organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu (tj. innej niż wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Przyjęcie takiego stanowiska byłaby sprzeczne z literalną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, stanowiącego wprost, że przychodem jest wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), która jest wartością stałą i niezmienną.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, odesłanie do art. 19 ustawy o PIT może pozwalać na ewentualne szacowanie przychodu jedynie w sytuacji, gdyby jego wartość aportu, przyjęta w umowie dotyczącej objęcia udziałów, znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie będzie jednak miała miejsca. Aport będzie wyceniony według wartości rynkowej i taka (rynkowa) wartość przedmiotu aportu będzie odzwierciedlona w umowie dotyczącej objęcia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę. Przyjęta przez strony wartość przedmiotu wkładu (aportu) nie będzie wobec powyższego odbiegała od jego wartości rynkowej. Bez znaczenia pozostaje przy tym, te aport tylko w części zostanie przekazany na kapitał zakładowy Spółki a nadwyżka na kapitał zapasowy.

Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT ustawodawca precyzyjnie określił wartość przychodu uzyskiwanego przez podatnika, jako wartość nominalną obejmowanych udziałów (akcji), to nie jest uzasadniona taka wykładnia, która pozwalałaby organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na kwestionowanie wysokości tego przychodu, poprzez odwołanie się do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Ponownie należy podkreślić, że wartość nominalna stanowi wartość stałą. Określenie przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wartości przychodu podatnika w kwocie innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) powodowałoby, że przychód ten nie byłby już przychodem odpowiadającym wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji), lecz przychodem identyfikowany w innej wielkości. Możliwość szacowania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, byłaby sprzeczna z prawidłową wykładnią tego przepisu.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca również uwagę, że zaprezentowane we wniosku stanowisko jest spójne z wykładnią systemową wewnętrzną przepisów ustawy o PIT, w szczególności w świetle określenia skutków podatkowych potencjalnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport w przyszłości. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

W świetle powyższej regulacji, gdyby na moment wniesienia przez Wnioskodawcę nieruchomości aportem do Spółki, przychód Wnioskodawcy mógłby zostać określony w wartości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (w szczególności w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu), wówczas na moment sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport, różnica między wartością rynkową przedmiotu aportu a wartością nominalną objętych udziałów nie mogłaby stanowić kosztu uzyskania przychodów a przez to byłaby opodatkowana po raz drugi (por. Seredyński F., Sobiech M. Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności – skutki podatkowe. P. Pod. 3/2005, s. 31 i nast.). Ustawodawca określił bowiem w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT wysokość kosztu uzyskania poprzez odwołanie do art. 17 ust. 1 pkt 9, a więc do wartości nominalnej zbywanych udziałów. Przepis ten nie pozwala na podwyższenie kosztu uzyskania przychodów (przy zbyciu udziałów) do wartości rynkowej udziałów (przedmiotu aportu) na moment ich objęcia.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie ma możliwości ustalenia przychodu podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, w wartości (kwocie) innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

  1. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r. (nr IPPB2/4511-294/15-2/LS) oraz z dnia 9 lutego 2016 r. nr IPPB2/4511-1146/15-3/MG).
  2. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r. (nr ILPB2/4511-1-1274/15-3/JK) oraz z dnia 12 lutego 2016 r. (nr ILPB2/4511-1-1129/15-2/MK).

Pogląd taki wyrażany był także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, m.in. w interpretacji indywidulanej z dnia 22 grudnia 2015 r. (nr IBPB-2-2/4511-612/15/ZuK). Stwierdza się w niej m.in.: „Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach także w interpretacji indywidulanej z dnia 26 marca 2015 r. (nr IBPBII/2/415-1179/14/NG).

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zyskało aprobatę także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 938/12; orzeczenie prawomocne). W orzeczeniu tym stwierdza się m.in.: „W kontekście powyższego, stwierdzić także należy, że ustalanie wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w zakresie ustalania wartości przychodów z kapitałów pieniężnych, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że użycie przez zwrotu i odpowiednio oznacza, że art. 19 u.p.d.o.f. ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, który da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Nie tracąc z pola widzenia, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów określona w umowie spółki, przyjąć zatem należy, iż jest to wartość formalna. Do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”. Analogiczny pogląd zaprezentowano także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1321/11.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, w przypadku, gdy Wnioskodawca wniesie do Spółki aport w postaci nieruchomości (wyceniony według wartości rynkowej), w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy, otrzymując w zamian udziały, przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów, a organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej nie będzie przysługiwać uprawnienie do określenia wysokości tego przychodu w innej wysokości na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy podkreślić, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.