0461-ITPB4.4511.700.2016.2.KW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Ustalenie przychodu i kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2016 (data wpływu 8 listopada 2016 r.) oraz pismem z dnia 24 listopada 2016 (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej. Wniosek uzupełniono w dniu 8 listopada 2016 r. oraz w dniu 2 grudnia 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Jawnej. Wraz z drugim wspólnikiem będącym osobą fizyczną planuje dokonać przekształcenia, w wyniku którego powstanie Spółka z o.o. Z przekształconego majątku powstanie kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Umowa Spółki będzie przewidywała (pozwoli na) przeznaczenie kapitału zapasowego na umorzenie udziałów nabytych przez spółkę w celu dobrowolnego umorzenia. W przyszłości Spółka z o.o. nabędzie udziały od wspólników i umorzy je za zgodą wspólników zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Spółka podejmie w tym celu uchwałę i tym samym obniży kapitał zapasowy. Zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a spółką umowa określi wysokość i sposób zapłaty za umorzone udziały. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za umarzane udziały zostanie sfinansowane z kapitału zapasowego. Wnioskodawca zakłada, że umorzeniu będzie podlegała część kapitału zapasowego i nadal pozostanie On udziałowcem Spółki.

Wnioskodawca zakłada również, że cena umorzenia będzie równa wartości umarzanego kapitału w momencie jego powstania, który wniósł do spółki. Tym samym cena umorzenia będzie stanowiła dla Niego przychód a wartość umarzanego kapitału będzie stanowiła dla Niego koszt uzyskania przychodu. Zakłada się takie przeprowadzenie operacji, że obie wartości będą równe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy operacja umorzenia udziałów z kapitału zapasowego będzie generowała dla Wnioskodawcy przychód w wysokości uzyskanej ceny za umorzone udziały?
  2. Czy operacja umorzenia udziałów z kapitału zapasowego będzie generowała dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości umarzanego kapitału?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów sfinansowane z kapitału zapasowego będzie dla Niego obojętne podatkowo, gdyż przychodem będzie cena za umorzone udziały, a kosztem uzyskania przychodu będzie opłacona przez Niego wartość umarzanego kapitału, a ww. wartości będą równe.

Opodatkowaniu podlegać będzie dochód wynikający z różnicy pomiędzy wartością przychodu osiągniętego z tytułu umorzenia udziałów a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku osób fizycznych dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki jest dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Dochód z tytułu umorzenia udziałów ustala się na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

  1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
  2. wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższych unormowań prawnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem udziałów, a kosztami poniesionymi na ich objęcie, czy nabycie przez udziałowca, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka z o.o. jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy Spółka ma przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki osobowej (w przedmiotowej sprawie spółki jawnej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W wyniku przekształcenia Spółka z o.o. wstąpi zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki Jawnej. Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Zasady umarzania udziałów regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego w przepisach Kodeksu spółek handlowych przewidziane są trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów (akcji):

  1. umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik (akcjonariusz) musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów (akcji); dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów (akcji) i ich umorzenia;
  2. umorzenie przymusowe - dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika (akcjonariusza); przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w umowie (statucie) spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
  3. umorzenie warunkowe (automatyczne) - w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w umowie (statucie) spółki, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla oceny jego skutków podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9.

Zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Tym samym, dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca na rzecz spółki. W takim przypadku najpierw następuje nabycie udziałów przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab ww. ustawy).

Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją ww. przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie jest objęte dyspozycją ww. przepisu.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach będących podatnikiem podatku dochodowego zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

  1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
  2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f (art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy).

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki z o.o. żadnego aportu. Mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Nie następuje zatem w takim przypadku objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej. Nabycie lub objęcie udziałów w ten sposób nie stanowi również tzw. wymiany udziałów. W związku z tym w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych w następstwie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Kosztami uzyskania przychodu będą zatem wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Jednakże – ze względu na to, że w przypadku udziałów nabytych w wyżej określony sposób nie następuje zaliczenie wartości otrzymanych udziałów do przychodów – przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej, proporcjonalnie przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć.

Zachowując bowiem sukcesję określoną w powołanych wyżej przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie majątku Wnioskodawcy jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce z o.o. należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w Spółce Jawnej.

Koszt uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce z o.o., które zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. stanowić będą zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w Spółce Jawnej.

Z przepisu art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodów ze zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Reasumując, w przypadku dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z odpłatnego zbycia udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdzi Wnioskodawca przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w Spółce Jawnej w części przypadającej na umarzane udziały, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wartość umarzanego kapitału.

Wobec powyższego stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.