0461-ITPB3.4510.517.2016.1.AD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedstawionych w stanie taktycznym strat w środkach obrotowych w dniu ich likwidacji w systemie oraz kosztów ujętych wskutek zaksięgowania inwentaryzacji (odmiennego zużycia w rzeczywistości niż w systemie) jak również czy nadwyżki na środkach obrotowych wynikające z zaksięgowanej inwentaryzacji (odmiennego zużycia od rzeczywistości niż w systemie) stanowią przychody podatkowe?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2016m r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i przychodów. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21 listopada 2016m r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów kompozytowych wykorzystywanych między innymi w produkcji wiatraków prądotwórczych. Spółka jest właścicielem gruntów, na których wzniesione zostały hale produkcyjne i inne budynki umożliwiające prowadzenie działalności produkcyjnej przez spółkę. Teren fabryki jest ogrodzony, zainstalowany jest monitoring (zarówno w halach jak i na placu wewnątrzzakładowym) a także na zasadach outsourcingu spółka zatrudnia firmę ochroniarską. Pracownicy tej firmy kontrolują osoby przybywające i opuszczające zakład pracy, tak, by nikt postronny nie dostał się na jego teren oraz z określoną częstotliwością patrolują teren zakładu. Wszyscy pracownicy przed rozpoczęciem wykonywania swoich obowiązków przechodzą szkolenie BHP oraz szkolenie stanowiskowe. Podczas szkolenia stanowiskowego zapoznawani są z zakresem swoich obowiązków oraz przechodzą szkolenie z zakresu użytkowania wszystkich maszyn, którymi będą się posługiwać. Pracownicy podzieleni są na grupy i w każdej z tych grup wybierany jest tzw. team leader czyli lider zespołu, który jest osobą doświadczoną, nadzoruje pracę członków swojej grupy, służy pomocą. Lider zespołu jest także „łącznikiem” pracowników z kadrą menadżerską. Bierze udział w codziennych spotkaniach produkcyjnych, na których omawiane są problemy produkcyjne i zgłasza ewentualne problemy bądź propozycje. Jeśli przykładowo widzi, że jakaś maszyna nie spełnia swojego zadania zgłasza ten fakt kadrze menadżerskiej, a ta podejmuje się rozwiązania problemu.

Maszyny i urządzenia używane w zakładzie przechodzą regularne kontrole i inspekcje, w razie potrzeby są naprawiane i konserwowane, spółka podejmuje te działania po to, by wspomniane maszyny i urządzenia mogły posłużyć jej jak najdłużej, by działały sprawnie i minimalizowały straty do jakich może doprowadzić niekontrolowany stan techniczny urządzeń.

Mimo podejmowania wszelkiego rodzaju starań, zdarzają się w firmie sytuacje, które prowadzą do strat w środkach obrotowych wnioskodawcy, jak np.:

  1. uszkodzenie elementów produkcyjnych na skutek awarii maszyn - Ubytki te zdarzają się, mimo że Spółka regularnie naprawia/modernizuje maszyny i szkoli pracowników w zakresie obsługi maszyn;
  2. uszkodzenie elementów produkcyjnych z nieumyślnego błędu popełnionego przez pracownika - głównie są to mechaniczne uszkodzenia w trakcie przyjmowania, procesu produkcji lub podczas magazynowania materiałów, półproduktów lub produktów - czasami w wyniku błędów w trakcie operowania narzędziami, maszynami lub pojazdami niektóre części zostają uszkodzone, np. zarysowanie podczas transportu, nawiercenie otworów w złym miejscu itp.- Takie ubytki występują, mimo szkoleń pracowników, systemu kontrolowania pracowników przez liderów zespołu. Te sytuacje to standardowe etapy rozwoju pracownika, który nie od razu jest pełnowartościowym pracownikiem w zakresie pracochłonności oraz jakości pracy. Jednakże ta ciągła nauka oraz informacja dla pracownika o jego błędach pozwalają cały czas podwyższać jakość jego pracy i w związku z tym przyszłe zwiększone przychody;
  3. wady, słaba jakość materiałów - w kupowanych partiach materiałów czasami okazuje się, że wybrane elementy nie mogą być wykorzystane do produkcji towarów zamówionych przez danego klienta (o określonej jakości). Firma za cel stawia sobie dostarczenie klientowi 100% jakościowych wyrobów. Związane jest to z faktem iż dla klientów Wnioskodawcy najwyższym priorytetem jest jakość i firmy te gotowe są natychmiast wycofać się z zamówień jeśli Wnioskodawca dostarczy tylko 99% dobrych wyrobów. Stąd aby zapewnić stabilność współpracy i zamówień, a przede wszystkim przychodów od klienta Wnioskodawca musi mieć wyższe wymagania jakościowe do montowanych materiałów i minimalizować ryzyko użycia niepewnego materiału. Wnioskodawca prowadzi również inspekcję wejściową dla części zakupionych materiałów aby minimalizować ich ryzyko już na początku procesu;
  4. testy nowych materiałów produkcyjnych - spółka przeprowadza również kontrolowane testy wymienników do obecnie stosowanych materiałów, aby minimalizować koszty zakupu materiałów przy jednoczesnym zachowaniu jakości wyrobu końcowego, oraz testując nowe rozwiązana technologiczne, tak aby w przyszłości zwiększyć przychody.

W firmie funkcjonuje dział kontroli jakości, który przeprowadza kontrole na poszczególnych etapach produkcji. Gdy pracownik kontroli jakości stwierdza fakt wystąpienia którejś z sytuacji wymienionych powyżej, przygotowuje wówczas specjalny dokument tzw. dokument scrapowy czyli likwidacyjny. Dokumenty likwidacyjne przygotowywane są również na skutek stwierdzenia innych strat w środkach obrotowych, w tym strat niepodatkowych, np. gdyby towar uległ zalaniu bo nie schowano go na noc do magazynu, a w nocy była burza. Na dokumencie scrapowym podawany jest rodzaj elementu, który został uszkodzony (tak aby można było go zidentyfikować w systemie), przyczynę, z powodu której element jest niepełnowartościowy i nie nadaje się do dalszego wykorzystania. Na dokumencie tym składają podpisy między innymi osoby zatrudnione w dziale kontroli jakości, a przedstawiciel działu finansów swoim podpisem potwierdza likwidację elementu/ materiału w systemie księgowym.

Firma w procesie produkcji pracuje na tzw. zleceniach produkcyjnych. Każde zlecenie produkcyjne składa się z dwóch części:

  • BOMu - Billing of materiał czyli listy materiałów i ich ilości jakie zgodnie z szacunkami inżynierów wymagają zużycia do wyprodukowania danego itemu - czyli półproduktu lub produktu gotowego.
  • Routingów - w których wyszczególnione są poszczególne operacje prowadzące do wytworzenia itemu (np. pakowanie, odformowanie itp.) ze wskazaniem (również zgodnie z szacunkiem inżynierów) ile czasu/roboczogodzin potrzebnych jest do realizacji danej operacji.

Wskazane powyżej bomy i routingi szacowane są raz w roku na samym jego początku, a korygowane w trakcie roku gdy inżynierowie wykryją błąd. W ciągu roku również, stan magazynu jest weryfikowany i korygowany comiesięczną inwentaryzacją. Bomy i routingi ustalane są przy założeniu idealnych warunków, dział inżynierii nie jest w stanie w nie wkalkulować wszystkich zmiennych, które mogą zmieniać zużycie materiałów lub czas pracy. Firma w rozliczaniu produkcji i w zleceniach produkcyjnych pracuje na kosztach standardowych zarówno zakupu materiałów i jak i jednej roboczogodziny. Gdy plan produkcji zakłada wytworzenie określonych elementów w danym dniu, pracownik spółki tworzy w systemie zlecenie produkcyjne lub kilka zleceń gdy produkcja wyrobu ma charakter wielopoziomowy (czyli na jeden produkt gotowy składa się kilka półproduktów).

Zlecenie takie trafia na produkcję, pracownicy poszczególnych departamentów przy wykonywaniu swoich operacji odbijają się na zleceniu a system rejestruje ich czas pracy. Gdy wszystkie operacje z danego zlecenia są wykonane, zlecenie jest zamykane. Wówczas następuje konsumpcja materiałów produkcyjnych wykorzystanych do realizacji zlecenia. Po zamknięciu zlecenia, w zależności od produktu, powstaje produkt gotowy albo półprodukt.

W pierwszym wypadku wchodzi on na magazyn produktów gotowych, a w drugim na magazyn półproduktów. Gdy po pierwszym etapie powstaje półprodukt to w następnej kolejności otwierane jest nowe zlecenie, wówczas półprodukt jest konsumowany i z magazynu półproduktów trafia na produkcję w toku. Następują tutaj te same czynności co wcześniej. Gdy wszystkie operacje na drugim poziomie są wykonane, pracownik spółki zamyka zlecenie, a system konsumuje materiały zużyte na drugim poziomie, służące do wytworzenia produktu gotowego lub kolejnego półproduktu.

Gdy zużycie materiałów w rzeczywistości jest większe niż zostało oszacowane w BOMie, podczas inwentaryzacji powstać mogą niedobory lub nadwyżki poszczególnych materiałów. Dzieje się tak dlatego, że system zgodnie z ustawieniami zużył przykładowo 11 kg materiału, a w rzeczywistości zużyte zostało 12 kg.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z mogących powstawać odchyleń od planowanego zużycia materiałów produkcyjnych, zatem aby dochować rzetelności procesów produkcyjnych oraz stanu materiałów w firmie spółka przeprowadza inwentaryzację fizyczną materiałów raz w miesiącu, korygującą stan magazynu w systemie tak, by wartość magazynu była zgodna z prawdą. Zaksięgowanie inwentaryzacji powoduje, że wykryte nadwyżki wchodzą w przychody firmy, a niedobory w koszty.

Odmienne od szacowanego (w Bomach) rzeczywiste zużycie może wynikać między innymi z:

  1. faktu, iż niemożliwym jest ustalenie dokładnego zużycia - można je tylko oszacować, a to zawsze zawierać może margines błędu. Często zużywane są materiały w formie płynnej, oszacowanie ich zużycia jest cięższe niż w przypadku materiałów policzalnych. W niektórych przypadkach zatem, BOMy mogą być przeszacowane lub niedoszacowane.
  2. zlecenia produkcyjne nie przewidują faktu, iż materiały produkcyjne mogą być gorszej jakości, wówczas podczas produkcji mogą one ulec uszkodzeniu i wymagane jest zastosowanie nowych. W takich sytuacjach system odnotowuje zużycie mniejszej ilości sztuk niż w rzeczywistości zostało wykorzystane. Szczególnie dzieje się tak w przypadku nitów, śrubek, gwoździ, których spółka kupuje bardzo duże ilości i nie jest w stanie każdej sztuki sprawdzić pod względem jakościowym w momencie przyjęcia na magazyn.
  3. zużycie niektórych materiałów uzależnione jest od warunków atmosferycznych. Przykładowo żywicy w niskich temperaturach zużywa się więcej niż w wysokich, gdyż jest bardziej gęsta.
  4. odmiennych metodach stosowanych w danej chwili w procesie produkcji - przykładowo gdy maszyna do zalewania form jest zepsuta, to pracownicy wylewają żywicę za pomocą wiader. Wiadomym jest, że zużycie w tych dwóch technikach będzie odmienne, w przypadku techniki z wiadrami bowiem nie wiadomo ile dokładnie wlać żywicy, pracownik wówczas bazuje na swojej najlepszej wiedzy i doświadczenia tak aby móc wyprodukować pełnowartościowy element. W tym przypadku pracownik musi wlać większą ilość materiału, aby uniknąć sytuacji braku żywicy w wiadrze, która spowodowałaby dostanie się powietrza do środka wyrobu i uszkodzenie oraz kasację całego elementu.
  5. system nie rejestruje zużycia materiałów do ręcznych napraw produktów gotowych na ostatnim etapie produkcji, w dziale wykończeniowym, gdzie następują ostatnie poprawki przed wydaniem produktu gotowego.
  6. system nie rejestruje zużycia materiałów do tzw. procesów reklamacyjnych. Gdy towar wraca od kontrahenta i wymaga naprawy to materiały zużywane do tego celu nie podlegają rejestracji w systemie. Wynika to z faktu, że zużycie to jest niewielkie, np. zużycie odrobiny płynnej żywicy lub farby z wiaderka. Nie da się tego dokładnie wyliczyć, a ewentualne próby byłyby obarczone zbyt dużym ryzykiem błędu.
  7. system rejestruje jedynie oszacowane przez inżynierów odpady powstające przy poszczególnych procesach jednakże często ich wielkość w rzeczywistości może się różnić od szacunków.
  8. część materiałów zostaje "zatrzymana" przykładowo w wiaderku, przewodach maszyn i beczkach, gdyż nie da się ich w całości wyssać z tych pojemników.

Spółka ze względu na ogrodzenie terenu, system monitoringu i ochronę zakłada, że nie dochodzi do kradzieży. (W trakcie trwania działalności firmy nigdy taka sytuacja nie została zarejestrowana.) W związku z powyższym należy założyć, iż wszystkie powyższe sytuacje, które opisują możliwość powstania różnic materiałowych są elementem procesu ręcznego zapisu w systemie zużytych materiałów dla wyprodukowanych w danym miesiącu wyrobów gotowych i równocześnie bez tych dodatkowo zużytych materiałów niemożliwe byłoby wyprodukowanie pełnowartościowego elementu i jego sprzedaży do klienta.

Spółka w dokumentach posiada zlecenia produkcyjne oraz spis z natury wykonywany raz w miesiącu.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytania.

  1. Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedstawionych w stanie taktycznym strat w środkach obrotowych w dniu ich likwidacji w systemie?
  2. Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ujętych wskutek zaksięgowania inwentaryzacji (odmiennego zużycia w rzeczywistości niż w systemie) oraz równocześnie czy nadwyżki na środkach obrotowych wynikające z zaksięgowanej inwentaryzacji (odmiennego zużycia od rzeczywistości niż w systemie) stanowią przychody podatkowe?

We własnym stanowisku - sformułowanym w uzupełnieniu wniosku adekwatnie do przeformułowanych pytań - Wnioskodawca podaje, że jego zdaniem:

  • w zakresie pytania pierwszego – ma on prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, opisanych w stanie faktycznym strat w środkach obrotowych. Wnioskodawca przy produkcji wyrobów zachowuje maksymalną ostrożność i staranność aby wyeliminować procesy zwiększające koszty materiałowe m.in poprzez ciągłe szkolenia pracowników produkcyjnych, regularne kontrole maszyn, bieżące spotkania z pracownikami produkcji, kontrolę jakościową zakupionych materiałów, co zdaniem wnioskodawcy sprawia, iż koszty te mogą być kosztami podatkowymi, gdyż nie są wynikiem nieracjonalnej i zawinionej działalności podatnika i w szerokim spojrzeniu również powodują osiągnięcie przychodów i maksymalizowanie zysków. Również testy, które Spółka przeprowadza na nowych materiałach są częścią rozwoju technologicznego firmy i ich celem jest minimalizowanie kosztów produkcji w przyszłości oraz osiągnięcie większych przychodów z nowych zamówień.
  • w zakresie pytania drugiego - ma on prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedobory zaksięgowane zgodnie z dokumentem inwentaryzacyjnym oraz równocześnie do przychodów nadwyżki ujawnione w trakcie inwentaryzacji. Spółka aby uniknąć kradzieży materiałów prowadzi szereg działań proaktywnych opisanych w stanie faktycznym, np. bieżący monitoring spółki, ochronę 24h na dobę organizowaną przez zewnętrzną firmę oraz regularne kontrole osób opuszczających zakład. To pozwala zachować pewność, iż nadwyżki lub straty wykryte w comiesięcznym procesie inwentaryzacji związane są tylko z odmiennym zużyciem materiałów produkcyjnych w rzeczywistości od planowanego na dany rok dla produkowanych wyrobów. Procesy związane z przerobieniem materiałów zakupionych w wyroby gotowe, służą przede wszystkim osiągnięciu jednego celu - wyprodukowaniu elementu gotowego, który zostanie następnie sprzedany do klienta - dzięki czemu firma osiągnie przychody. Różnice w zużyciu przez to są bezpośrednio powiązane z działalnością podstawową firmy - produkcją wyrobów i dalej z osiągnięciem przychodów przy sprzedaży tych wyrobów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 art. 16 ust. 1 ustawodawca zastrzegł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

  • całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
  • okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
  • udokumentowania straty,
  • podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Straty w środkach obrotowych należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), traktować jako straty w rzeczowych składnikach aktywów obrotowych np. towarach handlowych, materiałach, opakowaniach powstałe w wyniku zdarzeń losowych np. kradzieży, powodzi, itp.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji straty należy znaczenie to postrzegać w wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika.

Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest postanowień odnoszących się szczegółowo do sposobu dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych. Stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Przepis ten nawiązuje w swej treści do ustawy o rachunkowości. Wprawdzie przepisy ustawy o rachunkowości nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią w art. 27, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego podkreślenia wymaga fakt, że strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w sytuacjach, w których mogą powstać niedobory dochował należytej staranności w celu uniknięcia powstania tych niedoborów.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że ujawnione niezawinione niedobory, które będą ujawnione w toku inwentaryzacji w zakresie objętym danym spisem i które zostaną w tym spisie zakwalifikowane jako niezawinione, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ww. ustawy),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e cyt. ustawy).

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto kosztów księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę, niezawinione niedobory, które będą ujawnione w toku inwentaryzacji ciągłej w zakresie objętym danym protokołem, wypełniają definicję kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym będą potrącane w dacie ich poniesienia.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu będzie dzień ujęcia niezawinionych niedoborów w księgach rachunkowych, na podstawie sporządzonego dowodu księgowego, który będzie spełniał wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał, że sporządza dokumenty likwidacyjne, na których składają podpisy między innymi osoby zatrudnione w dziale kontroli jakości, a przedstawiciel działu finansów swoim podpisem potwierdza likwidację elementu/ materiału w systemie księgowym. Sporządza inwentaryzację fizyczną materiałów raz w miesiącu, korygującą stan magazynu w systemie tak, by wartość magazynu była zgodna z prawdą. Zaksięgowanie inwentaryzacji powoduje, że wykryte niedobory odnosi w koszty. Zatem, uznać należy, że w dacie podpisania przez kierownika jednostki decyzji o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych objętych konkretnym protokołem z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych możliwe będzie, na podstawie sporządzonego dowodu księgowego zaksięgowanie tych niezawinionych niedoborów w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca ma prawo w dacie podpisania przez kierownika jednostki decyzji o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych objętych konkretnym protokołem z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych zaliczać do kosztów uzyskania przychodów ujawnione niezawinione niedobory, które będą ujawnione w toku co miesięcznej inwentaryzacji w zakresie objętym danym protokołem i które zostaną w tym protokole zakwalifikowane jako niezawinione.

Odnosząc się do kwestii zaliczania do przychodów podatkowych nadwyżek na środkach obrotowych wynikających z przeprowadzonej inwentaryzacji wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W sytuacji więc, gdy w wyniku inwentaryzacji pojawią się nadwyżki towaru, należy je wykazywać jako przychód z otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli więc w wyniku rozliczenia dokumentacji księgowej sprzedawanego towaru Wnioskodawca stwierdzi, że pozostała jego część w ilości większej niż wynika z rozliczenia zakupu i sprzedaży tego towaru – to kwota odpowiadająca wartości zakupu tej części towarów powinna powiększać przychód jako wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy za okres, w którym tę okoliczność stwierdzono.

Zatem, Wnioskodawca ma obowiązek zaliczyć do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadwyżki na środkach obrotowych, które będą ujawniane w toku co miesięcznej inwentaryzacji, w zakresie objętym danym protokołem weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów i strat w środkach obrotowych, a do przychodów nadwyżek na środkach obrotowych uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby jednoznaczne potwierdzenie, że strata była niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, jest rzeczywista, była elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie tych okoliczności możliwe jest tylko w postępowaniu podatkowym, po dokładnym zbadaniu i ocenie wskazanych okoliczności. Dla potrzeb zaś niniejszej interpretacji organ przyjął – jako element stanu faktycznego – ocenę dokonaną przez Wnioskodawcę, z której wynika, że dochował i dochowuje on należytej staranności w celu uniknięcia powstania tych niedoborów.

Na marginesie należy również dodać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena przeprowadzanych przez Wnioskodawcę inwentaryzacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.