0461-ITPB1.4511.882.2016.1.PSZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy z tytułu udzielenia przez wszystkich wspólników spółki komandytowej nieoprocentowanych pożyczek na zasadzie dopłat (proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia nieoprocentowanej pożyczki spółce komandytowej przez wspólników tej spółki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia nieoprocentowanej pożyczki spółce komandytowej przez wspólników tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest osoba fizyczna, wspólnik sp. z o.o. sp. k. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a jej wspólnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikami spółki są:

  1. trzy osoby fizyczne tj. Wnioskodawca oraz dwóch wspólników, z których każdy posiada 33% udziału i jest komandytariuszem spółki,
  2. osoba prawna tj., sp. z o.o., posiadająca 1% udziału, będąca komplementariuszem spółki.

Wszyscy wspólnicy spółki komandytowej udzielili pożyczek na zasadzie dopłat analogicznych jak dopłaty wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie regulacji art. 177 ustawy Kodeks spółek handlowych. Analogia polega na tym, że wspólnicy dokonali dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, przy zachowaniu zasady, że dopłaty zostały nałożone i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziału w zyskach i stratach oraz że środki pieniężne zostały udostępnione nieodpłatnie. Pożyczki mają charakter zwrotny. Udzielone pożyczki na zasadzie dopłat zostały wniesione na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników, są nieoprocentowane i podlegają zwrotowi po okresach określonych w umowach pożyczek. Każdy ze wspólników partycypował w kwotach pożyczek w sposób proporcjonalny do udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej, zapisanych w umowie spółki. Udzielone Spółce pożyczki przez jej wspólników mają na celu finansowanie bieżącej działalności spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy z tytułu udzielenia przez wszystkich wspólników spółki komandytowej nieoprocentowanych pożyczek na zasadzie dopłat (proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka komandytowa jest spółką osobową.

W myśl art. 8 § 1 i 2 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z tego przepisu wynika m.in., że majątek spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednocześnie spółki prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego, takimi podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę są wspólnicy takiej spółki. Wnioskodawca jest osobą fizyczną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów, które wymienione są w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, odrębnym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z analizy powyższych przepisów wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z działalnością. Korzyścią taką może być przysporzenie związane z otrzymaniem świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8). Obejmuje ono zjawiska gospodarcze i prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie , mające konkretny wymiar majątkowy.

Wspólnicy spółki udzielili pożyczek na zasadzie dopłat analogicznych jak dopłaty wnoszone do spółki. Pożyczki zostaną zwrócone w wysokości w jakiej zostały otrzymane. Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami (pozostałymi komandytariuszami i komplementariuszem) poprzez pożyczki finansuje bieżącą działalność Spółki proporcjonalnie do określonego w umowie ich udziału w zyskach i stratach spółki.

Wnioskodawca uważa, że nienaliczone odsetki z tytułu udzielenia pożyczek o charakterze dopłat udzielonych przez wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce komandytowej nie będą wymagały rozpoznania przez wspólników przychodu tytułem nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie zostanie rozpoznany u pożyczkodawców , będących wspólnikami spółki osobowej.

W sytuacji, gdy wspólnicy spółki udzielają pożyczek, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej, będą uczestniczyć w korzyściach z tego tytułu płynących, ale jednocześnie będą ponosili ciężar finansowy tych pożyczek. Ponieważ wspólnik spółki osobowej udzielając pożyczek spółce, de facto udziela ich w odpowiedniej proporcji samemu sobie oraz innym wspólnikom, to w przypadku wzajemnych pożyczek w odpowiedniej proporcji pożyczki otrzymuje każdy ze wspólników i na odwrót. Z jednej strony Wnioskodawca pod względem ekonomicznym zyska korzyść majątkową posiadając stosowny udział w spółce osobowej, która otrzyma od pozostałych wspólników nieoprocentowane pożyczki. Spółka osobowa bowiem korzystać będzie z tych pieniędzy nie ponosząc kosztów ich uzyskania, co przenosi się na jej wynik finansowy, a w konsekwencji na jej zyskowność i na przysposobienie majątkowe pozostałych wspólników. W związku z powyższym należy uznać, iż każdy z wspólników będzie czerpał określone korzyści majątkowe z pożyczek udzielonych spółce osobowej przez wspólników, z drugiej strony jednak poniesie określone ciężary finansowe (sam udzieli pożyczek). Będą to świadczenia ekwiwalentne, w takich okolicznościach nie dojdzie do powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej), a tym samym nie będzie podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę podlegającego opodatkowaniu przychodu , o którym mowa art. 14 ust. 1 lub ust. 2 ustawy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, udzielone przez wszystkich wspólników nieoprocentowane pożyczki na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej na zasadzie dopłat (proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach) nie spowodują u Wnioskodawcy, będącego Komandytariuszem tej spółki powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Ksh, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odrębnym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast art. 11 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców.

Cytowany powyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy, wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia, powodujące powstanie tego przychodu.

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są zatem wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością.

Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także przysporzenie związane z otrzymaniem świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. „Świadczenie” jest pojęciem prawa cywilnego, przez które należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Może ono polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu, lub na zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od podjęcia jakiegoś działania (zob. W. Czachórski – „Zobowiązania”, PWN Warszawa 1994, s. 34 i n.).

Zgodne z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1); świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2).

W doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie” ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w ww. znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (por. wyrok NSA z 10 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 313/06).

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest, co do zasady, każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odnosząc powyższe do treści wniosku, należy zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym umowa pożyczki nieoprocentowanej została zawarta pomiędzy odrębnymi podmiotami, to jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem spółki komandytowej oraz spółką osobową.

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że spółka osobowa nie mając osobowości prawnej posiada jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że zawiera umowę z osobą fizyczną, która także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Zaciągnięcie przez spółkę osobową nieoprocentowanej pożyczki umożliwia nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału, i stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem, o którym mowa art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. W konsekwencji przychód ten jest przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki.

Dlatego też uznanie przez Wnioskodawcę, że umowa wspólnika ze spółką osobową jest zawarta z samym sobą nie znajduje uzasadnienia, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały.

Jak już wskazano, spółka osobowa jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Tym samym w przypadku osobowej spółki prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychody tej spółki. Jednakże z uwagi na to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień ww. art. 8 ust.1 ustawy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki przez osobową spółkę prawa handlowego od wspólników tej spółki, korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla spółki osobowej, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.