0114-KDIP2-3.4010.137.2018.1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Powstanie przychodu podatkowego z tytułu opłat licencyjnych za prawo do korzystania ze znaku towarowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu opłat licencyjnych za prawo do korzystania ze znaku towarowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu opłat licencyjnych za prawo do korzystania ze znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest udziałowcem spółek z o.o. należących do grupy P. i realizujących inwestycje deweloperskie w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań i/lub lokali usługowych (dalej: „Spółki celowe”). Wnioskodawca pełni dla Spółek celowych funkcje spółki holdingowej (dalej: „Grupa P.”). Spółka nie wyklucza, że część wytworzonych przez spółkę lokali może również zostać przeznaczona do wynajmu (a nie sprzedaży).

Realizacja poszczególnych inwestycji deweloperskich za pośrednictwem Spółek celowych pozwala m.in. na ograniczenie ryzyk cywilno-prawnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wynika z wymogów stawianych przez instytucje finansujące (banki).

Spółki celowe nie posiadają infrastruktury oraz zasobów ludzkich niezbędnych do realizowania inwestycji deweloperskich, dlatego czynności związane z realizacją projektów wykonywane są przez P. na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług i zarządzania („Umowa Usługowa”) oraz przez inne podmioty trzecie na podstawie zawartych umów.

Zakres usług świadczonych przez P. na rzecz spółek celowych na podstawie Umowy Usługowej obejmuje w szczególności:

  • usługi w zakresie bieżącego funkcjonowania spółki celowej (m.in. zarządzanie, usługi księgowe, usługi prawne, obsługa IT, obsługa transakcji np. przelewy bankowe, prowadzenie archiwum itp.),
  • usługi w zakresie realizacji i zarządzania procesem budowlanym,
  • usługi w zakresie procesu sprzedaży lub najmu lokali mieszkalnych i/lub usługowych,
  • usługi w zakresie marketingu realizowanych inwestycji,
  • usługi poręczeń i gwarancji.

W ramach świadczenia ww. usług, na podstawie zawartej Umowy Usługowej, P. udziela również Spółkom celowym licencji na korzystanie ze znaku towarowego „P.”, który jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej pod numerem X (dalej „Znak towarowy”).

Spółki celowe korzystają z „marki” P. w trakcie całego procesu inwestycyjnego. Mieszkania wytwarzane w ramach danej inwestycji, oferowane są na rynku mieszkaniowym z powołaniem się Spółek celowych na przynależność do Grupy P. W odróżnieniu od Spółek celowych zakładanych na potrzeby realizacji konkretnego projektu, P. jest marką cenioną i rozpoznawaną na polskim rynku deweloperskim. Przynależność do grupy P. pozwala na kreowanie polityki cenowej na rynku nieruchomości oraz lepszą pozycję negocjacyjną z kontrahentami będącymi dostawcami towarów i usług w ramach inwestycji po stronie Spółek celowych.

Oprócz opisanych przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółek celowych z tytułu zawartej Umowy Usługowej (w tym udzielania licencji na Znak towarowy), P. uzyskuje m.in. przychody z dywidend otrzymywanych od Spółek celowych oraz z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych Spółkom celowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu opłat licencyjnych za prawo do korzystania ze Znaku towarowego uzyskiwane przez Wnioskodawcę są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z pozostałej działalności Wnioskodawcy (tj. niezaliczanych do zysków kapitałowych), a w konsekwencji nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu opłat licencyjnych za prawo do korzystania ze Znaku towarowego uzyskiwane przez Wnioskodawcę są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z pozostałej działalności Wnioskodawcy (tj. niezaliczanych do zysków kapitałowych), a w konsekwencji nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w Ustawie o CIT wyodrębnione zostało źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych, a przychody uzyskiwane z tego źródła zostały oddzielone od pozostałych przychodów (dochodów) podatnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 znowelizowanej ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Ponadto, od 1 stycznia 2018 r. do Ustawy o CIT został wprowadzony art. 7b ust. 1, w którym ustawodawca enumeratywnie określił, jakie przychody należy klasyfikować do źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych.

Katalog ten obejmuje m.in., przychody z praw majątkowych, do których zaliczają się przychody z tytułu opłat licencyjnych.

Jednocześnie, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a) za przychody z zysków kapitałowych uważa się, przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Ustawodawca - we wskazanym wyżej przepisie - zawarł więc wyłączenie, w świetle którego nie zaliczają się do przychodów z zysków kapitałowych przychody z licencji, które są bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z pozostałej działalności podatnika (tj. niezaliczanych do zysków kapitałowych).

W ramach przedmiotowego wyłączenia, ustawodawca nie wprowadził równocześnie dalszych wytycznych jakie kryteria należy brać pod uwagę ustalając czy przychód z licencji jest przychodem związanym z uzyskaniem innych przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy - biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego - wynagrodzenie z tytułu licencji stanowi dla Wnioskodawcy przychód bezpośrednio związany z przychodami z bieżącej działalności Wnioskodawcy.

Na rynku deweloperskim powszechną praktyką jest realizowanie inwestycji za pośrednictwem Spółek celowych, co podyktowane jest m.in. możliwością dywersyfikacji ryzyka prowadzonej działalności oraz - co do zasady - wymaganiami stawianymi przez podmioty finansujące inwestycje (tj. realizacja pojedynczego projektu inwestycyjny za pośrednictwem jednego podmiotu).

Pomimo realizacji inwestycji przez dedykowaną Spółkę celową, większość czynności związanych z realizacją projektu w ramach inwestycji wykonywana jest za pośrednictwem Wnioskodawcy lub podmiotów zewnętrznych, których usługi koordynowane są również przez Wnioskodawcę.

Czynności te wykonywane są przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy Usługowej. Usługi świadczone w ramach Umowy Usługowej obejmują m.in. usługi w zakresie bieżącego funkcjonowania Spółki celowej, realizacji i zarządzania procesem budowlanym, procesu sprzedaży, marketingu, zarządzania projektem deweloperskim oraz udostępnienia „marki” w postaci Znaku towarowego.

Świadczenie powyższych usług bez przekazania prawa do korzystania ze Znaku towarowego byłoby de facto niemożliwe. Wskazane strumienie usługowe są ze sobą nierozerwalnie związane i niezbędne dla realizacji danego projektu deweloperskiego. Korzystanie przez Spółki celowe ze Znaku towarowego wpływa bowiem na ich wiarygodność, zarówno w relacjach z klientami, podwykonawcami, czy instytucjami finansowymi.

Spółka celowa poprzez powołanie się na „markę” P. ma szanse na realizację istotnych projektów deweloperskich, zajmując stabilną pozycję na rynku nieruchomościowym, w konsekwencji wszelkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Usługowej świadczone są de facto z wykorzystaniem Znaku towarowego. Przykładowo można tu wskazać akcje marketingowe przygotowywane i realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz danej Spółki celowej, czy usługi związane z pośrednictwem sprzedaży, gdzie negocjacje prowadzone są z powołaniem na „markę” P.

Przechodząc do samego charakteru przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Usługowej, stanowią one przychody z bieżącej działalności gospodarczej (a nie zysków kapitałowych). Również udzielenie licencji na Znak towarowy, w tym konkretnym przypadku jest nierozerwalnie związane z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Usługowej. W konsekwencji, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu udzielenia licencji na Znak towarowy stanowi przychód bezpośrednio związany z przychodem Wnioskodawcy uzyskiwanym z tytułu świadczenia pozostałych usług w ramach Umowy Usługowej. Tym samym, przychód z tytułu licencji nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodów z zysków kapitałowych.

Ponadto, należy podkreślić, że dla Wnioskodawcy udzielanie licencji na Znak towarowy stanowi wyłącznie działalność poboczną, w szczególności głównym celem prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę nie jest skupienie własności intelektualnej i prawnej grupy P. i czerpanie z tego tytułu korzyści ekonomicznych. Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca nie czerpie wyłącznie tzw. przychodów pasywnych z tytułu udzielania licencji w ramach własności intelektualnej i prawnej ale przede wszystkim świadczy usługi wsparcia realizacji inwestycji deweloperskich na rzecz Spółek celowych.

Również - na marginesie niniejszego uzasadnienia - analizując podniesioną kwestię od strony przychodów uzyskiwanych przez Spółki celowe, jest to przychód z tytułu sprzedaży i/lub najmu mieszkań i/lub lokali usługowych. Wskazany przychód stanowiący de facto przychód realizowany przez Grupę P. klasyfikowany jest jako pozostała działalność gospodarcza (a nie jako źródło zyski kapitałowe). Prawo posługiwania się przez Spółki celowe Znakiem towarowym P. jest elementem, który bezsprzecznie wpływa na wysokość uzyskiwanego przychodu z tytułu realizacji
inwestycji deweloperskich. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że przychodu z tytułu licencji uzyskiwanego przez spółkę holdingową w ramach świadczonych usług wsparcia inwestycji deweloperskich nie można uznać jako odrębne źródło przychodów. Jest on bowiem nieodłącznie związany z przychodami uzyskiwanymi przez Grupę P. związanymi z realizacją inwestycji deweloperskich niestanowiących przychodów z zysków kapitałowych.

Reasumując, mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, należy uznać, że przychody Wnioskodawcy z tytułu udzielonej Spółkom celowym licencji na Znak towarowy, są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a tym samym nie należy ich kwalifikować do przychodów ze źródła zyski kapitałowe stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu opłat licencyjnych za prawo do korzystania ze znaku towarowego jest prawidłowe,

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

  • z zysków kapitałowych oraz
  • z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

  1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
  2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
  3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
  4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
  5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

  • autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  • licencje,
  • prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
  • wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że m.in. przychody z autorskich praw majątkowych, a także przychody pochodzące z licencji są przypisane do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Ustawodawca przewidział wyłączenie z tego źródła dla przychodów z licencji, ale tylko takich, które można bezpośrednio powiązać z uzyskaniem przez danego podatnika przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym w sytuacjach w których Wnioskodawca udziela licencji, należy dokonać analizy czy przychody Wnioskodawcy pochodzące z licencji są bezpośrednio powiązane z uzyskiwaniem przychodów z podstawowej działalności podatnika.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółek z o.o. należących do grupy P. i realizujących inwestycje deweloperskie w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań i/lub lokali usługowych (dalej: „Spółki celowe”). Wnioskodawca pełni dla Spółek celowych funkcje spółki holdingowej (dalej: „Grupa P.”). Spółki celowe nie posiadają infrastruktury oraz zasobów ludzkich niezbędnych do realizowania inwestycji deweloperskich, dlatego czynności związane z realizacją projektów wykonywane są przez P. na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług i zarządzania („Umowa Usługowa”) oraz przez inne podmioty trzecie na podstawie zawartych umów. W ramach świadczenia ww. usług, na podstawie zawartej Umowy Usługowej, P. udziela również Spółkom celowym licencji na korzystanie ze znaku towarowego „P.”, który jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Oprócz opisanych przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółek celowych z tytułu zawartej Umowy Usługowej (w tym udzielania licencji na Znak towarowy), P. uzyskuje m.in. przychody z dywidend otrzymywanych od Spółek celowych oraz z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych Spółkom celowym.

W odniesieniu do powyższej sytuacji należy stwierdzić, że udzielanie przez Wnioskodawcę licencji na korzystanie ze znaku towarowego na podstawie zawartej Umowy Usługowej, nie spowoduje powstania przychodów z zysków kapitałowych gdyż w tym przypadku przychody z licencji są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. W związku z tym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a. Zatem przychody z omawianej licencji nie będą stanowić przychodów z zysków kapitałowych, a będą zaliczane do przychodów z innych źródeł.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.