0114-KDIP2-2.4010.308.2018.1.JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Powstanie przychodu po stronie Banku Przejmującego i Przejmowanego w związku z połączeniem

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • ustalenia czy w związku z połączeniem nie powstanie przychód po stronie Banku Przejmującego – jest prawidłowe,
  • ustalenia czy w związku z połączeniem nie powstanie przychód po stronie Banku Przejmowanego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z planowanym połączeniem.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Y. S.A,
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. AG

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank Przejmujący jest spółką utworzoną zgodnie z prawem austriackim i posiadającą siedzibę w Austrii. Bank Przejmujący jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, który nie posiada na terytoriom Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu, zatem podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bank Przejmujący podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (jest rezydentem dla celów podatkowych) w Austrii.

Bank Przejmowany jest spółką akcyjną prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce. Bank Przejmowany jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Bank Przejmowany jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.: „Prawo bankowe”).

Zgodnie z planem przedstawionym i skonsultowanym z Komisją Nadzoru Finansowego, planowane jest dokonanie podziału Banku Przejmowanego poprzez podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”) (dalej: „Podział”). Podział nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Banku Przejmowanego (jako spółki dzielonej) na Bank B S.A. (jako spółki przejmującej).

Po przeprowadzeniu Podziału, planowana jest również procedura połączenia transgranicznego spółek, na skutek której Bank Przejmowany połączy się w całości z Y. AG poprzez przejęcie (dalej jako: „Połączenie”), które przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 5161-51618 Kodeksu spółek handlowych, które są implementacją Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. U. UE. L 169 z 14.06.2017 r., s. 46, dalej: „Dyrektywa”).

Planowane Połączenie determinowane jest ponadto przepisami Prawa bankowego (art. 124), zgodnie z którymi bank może połączyć się tylko z innym bankiem albo instytucją kredytową, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Komisja Nadzoru Finansowego odmawia wydania zezwolenia, jeżeli połączenie prowadziłoby do naruszenia przepisów prawa, interesów klientów banku biorącego udział w połączeniu lub zagrażałoby bezpieczeństwu środków gromadzonych w tym banku.

Połączenie ma na celu reorganizację (uproszczenie) struktury organizacyjnej grupy kapitałowej oraz ograniczenie kosztów jej działalności przy jednoczesnym zabezpieczeniu wymagań interesów klientów i kontrahentów Banku Przejmowanego oraz Y. AG, w zgodzie z wymaganiami regulacyjnymi i prawnymi, w szczególności związanymi z zabezpieczeniami finansowania walutowego, które po połączeniu z Y. AG, może być prowadzone w sposób bardziej efektywny i bezpieczny.

W wyniku Połączenia wszystkie aktywa oraz zobowiązania Banku Przejmowanego zostaną w całości przeniesione na Bank Przejmujący. Połączenie Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego będzie podlegać właściwym przepisom prawa austriackiego oraz prawa polskiego. Połączenie będzie zarejestrowane w austriackim rejestrze handlowym. Zakłada się również, że od daty takiej rejestracji, Bank Przejmujący będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Bank Przejmowany poprzez położony na terytorium Polski oddział, w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 649).

Z uwagi na fakt, że Y. AG jest na dzień złożenia niniejszego wniosku oraz na dzień Połączenia będzie jedynym akcjonariuszem Banku Przejmowanego, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania akcji Banku Przejmującego lub Banku Przejmowanego (nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmowanego lub Y. AG) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce. Z dniem Połączenia Y. AG wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku Przejmowanego w zakresie wskazanym w art. 494 Kodeksu spółek handlowych, który jako główny skutek połączenia spółek, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Ponadto, w wyniku Połączenia może wystąpić konfuzja (tj. wygaśnięcie zobowiązań z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika) wzajemnych zobowiązań i wierzytelności Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego.

Zakłada się, że na ostatni dzień poprzedzający Połączenie Bank Przejmujący będzie jedynym akcjonariuszem Banku Przejmowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Połączeniem po stronie Banku Przejmującego nie powstanie przychód, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT?
  2. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Połączeniem po stronie Banku Przejmowanego nie powstanie przychód w rozumieniu z art. 12 ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Połączeniem po stronie Banku Przejmującego nie powstanie przychód, zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 tego aktu, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Wskazany powyżej przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu w wyniku Połączeniu dla Banku Przejmującego reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8c, zgodnie z którym przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jednocześnie, w katalogu przysporzeń wyłączonych z przychodów, zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, iż do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT).

Ustawodawca przewidział zatem możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%. Jednak w opisanym zdarzeniu przyszłym akcjonariusz Banku Przejmowanego, Y. AG, będzie jednocześnie jedynym akcjonariuszem Banku Przejmowanego, posiadającym 100% jego akcji.

Jednym z warunków zastosowania powyższej regulacji jest przeprowadzenie transakcji przez określone podmioty. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT przepis ust. 4 pkt 3f ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, powyższy warunek zostaje spełniony, ponieważ spółka będąca polskim rezydentem dla celów podatkowych podatkowym (Bank Przejmowany) połączy się ze spółką będąca rezydentem dla celów podatkowych w Austrii (Bankiem Przejmującym).

Analizując treść art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, należy wskazać, iż w sytuacji w której Y. AG jako spółka przejmująca będzie posiadał w kapitale zakładowym Banku Przejmowanego 100% akcji, po stronie Y. AG nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że z wykładni językowej wskazanej regulacji wynika, że dla powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego konieczne jest spełnienie przez spółkę przejmującą warunku posiadania udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przepis art. 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W analizowanym przypadku, jak to już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie jest uzasadnione ekonomicznie, gdyż ma ono na celu reorganizację (uproszczenie) struktury organizacyjnej grupy kapitałowej oraz ograniczenie kosztów jej działalności przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów klientów i kontrahentów Banku Przejmowanego oraz R AG w zgodzie z wymaganiami regulacyjnymi i prawnymi. Z tego względu należy uznać, że przepis art. 12 ust. 13 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, mając na uwadze następujące czynniki:

  • na dzień poprzedzający Połączenie Bank Przejmujący będzie jedynym akcjonariuszem Banku Przejmowanego (będzie posiadał 100% akcji Banku Przejmowanego);
  • Bank Przejmujący jest rezydentem dla celów podatkowych (tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Austrii);
  • Bank Przejmowany ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  • Bank Przejmowany oraz Bank Przejmujący mają formę spółki akcyjnej;
  • Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

zostanie spełniony warunek neutralności podatkowej połączenia transgranicznego poprzez przejęcie Banku Przejmowanego przez Y. AG, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f w zw. z art. 12 ust. 13 w zw. z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Połączeniem, po stronie Y. AG nie powstanie dochód (przychód), zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, wyrażonym, przykładowo, w interpretacji Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r. ,nr 0111-KDIB1-3.4010.484.2017.1.MBD.

Zainteresowani pragną przy tym podkreślić, iż w wydanej w dniu 7 marca 2018 r. interpretacji indywidualnej (nr: 0114-KDIP2-2.4010.7.2018.2.AM, dalej: „Interpretacja”) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego analogiczne do zaprezentowanego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji. Powyższe uzasadnia, w ocenie, przywołanie Interpretacji, jako potwierdzającej prawidłowość rozumowania zaprezentowanego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Połączeniem po stronie Banku Przejmowanego nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej (podatnika) decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej (jako podatnika).

Dlatego też, w ocenie Zainteresowanych, o braku możliwości zakwalifikowania danego zdarzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje wyłącznie to, iż nie znalazło się ono np. w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT), ale to, że nie jest ono wartością przez podatnika „otrzymaną” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychód musi prowadzić do przysporzenia majątku podatnika. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.

Co więcej, stosownie do wypracowanego w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowiska, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). W wyroku z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wskazał, że: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09, w którym sąd stwierdził: „przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek”.

Zainteresowani wskazują, że przejęcie Banku Przejmowanego przez Y. AG nie będzie stanowiło, w jakimkolwiek zakresie, przysporzenia dla Banku Przejmowanego. Nie dojdzie bowiem w takim przypadku do otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych ani jakichkolwiek praw majątkowych przez Bank Przejmowany. Wynika to z faktu, że przejęcie Banku Przejmowanego sprowadza się de facto do przeniesienia całego majątku Banku Przejmowanego do Y. AG i do rozwiązania Banku Przejmowanego, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W omawianym przypadku nie dochodzi również do otrzymania przez Bank Przejmowany nieodpłatnych rzeczy, praw lub świadczeń w naturze (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Po stronie Banku Przejmowanego nastąpi wyłącznie przeniesienie całego jego majątku do Y. AG, a następnie dojdzie do zakończenia bytu prawnego Banku Przejmowanego tj. do jego rozwiązania. Takie zdarzenie, w ocenie Zainteresowanych, nie rodzi po stronie Banku Przejmowanego przychodu lub dochodu do opodatkowania, ponieważ w sensie ekonomicznym, prawnym czy faktycznym Bank Przejmowanego nic nie uzyska.

Ponadto, należy zauważyć, że również konfuzja (tj. wygaśnięcie zobowiązań z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika) wzajemnych zobowiązań i wierzytelności Banku Przejmowanego i Y. AG w wyniku połączenia transgranicznego nie może zostać zakwalifikowana jako generująca przychód podatkowy. Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji w wyniku połączenia transgranicznego nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Niemniej należy podkreślić, że zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie będzie się wiązać z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Bank Przejmowany, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Konfuzja w wyniku połączenia transgranicznego nie może również zostać zakwalifikowana jako przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem podatkowym jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W przedmiotowym przypadku dojdzie jednak do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji połączenia transgranicznego dwóch banków. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Połączeniem, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie powstanie przychód po stronie Banku Przejmowanego.

Zainteresowani pragną przy tym podkreślić, iż w Interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego analogiczne do zaprezentowanego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji. Powyższe uzasadnia, w ocenie Zainteresowanych, przywołanie Interpretacji, jako potwierdzającej prawidłowość rozumowania zaprezentowanego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

  • ustalenia czy w związku z połączeniem nie powstanie przychód po stronie Banku Przejmującego – jest prawidłowe,
  • ustalenia czy w związku z połączeniem nie powstanie przychód po stronie Banku Przejmowanego – jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest dokonanie podziału Banku Przejmowanego poprzez podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”) (dalej: „Podział”). Podział nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Banku Przejmowanego (jako spółki dzielonej) na B... S.A. (jako spółki przejmującej), na skutek której Bank Przejmowany połączy się w całości z Y. AG poprzez przejęcie („Połączenie”).

W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane na dwa sposoby:

  • przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
  • przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa m.in. się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

  • przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
  • przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
  • przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

  • wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
  • wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

  1. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
  2. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
  3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż udział Banku Przejmującego w kapitale zakładowym Banku przejmowanego na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia będzie wynosił 100% (a więc nie mniej niż 10%) oraz głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to dla Banku Przejmującego, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, posiadającym 100% udziałów w Banku Przejmowanym na moment połączenia przez przejęcie, planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f updop.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych odnoszące się do pytania nr 1 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Organ podziela w pełni stanowisko Spółek w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy po stronie Banku Przejmowanego nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 2) oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.