0114-KDIP2-2.4010.216.2018.1.AZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wydzielonych do Spółki Przejmującej w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla Spółki Przejmującej przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e w związku art. 12 ust. 1 pkt 8c updop.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), uzupełnionym za pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej w związku z podziałem przez wydzielenie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej w związku z podziałem przez wydzielenie.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S. Sp. z o.o.;
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z. Sp. z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz ze spółką Z. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się głównie badaniami i opracowywaniem nowych produktów leczniczych, produkcją i dystrybucją produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej jest francuska spółka S. o formie prawnej S. A. (dalej: „Wspólnik”). Wnioskodawca oraz Spółka Przejmująca są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów oraz podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Obecnie działalność Wnioskodawcy skupiona jest w następujących segmentach:

  • produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków,
  • produkcja produktów leczniczych na zlecenie,
  • dystrybucja produktów leczniczych, suplementów diety, wyrobów medycznych i kosmetyków,
  • promocja produktów leczniczych suplementów diety i wyrobów medycznych.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zajmuje się marketingiem i sprzedażą leków generycznych, dla których podmiotem odpowiedzialnym jest Z. ks lub Z. a.s. (dalej: „marka Z”) – Wnioskodawca jest w Polsce przedstawicielem tych dwóch podmiotów odpowiedzialnych. Głównymi odbiorcami tych towarów są hurtownie farmaceutyczne oraz placówki ochrony zdrowia (szpitale). Wskazana działalność odpowiada około 15% sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę.

Obecnie Grupa prowadzi działania mające na celu zbycie działalności w zakresie promocji i dystrybucji leków generycznych w Europie. W krajach, w których jest to konieczne, zbycie wskazanej działalności poprzedzone jest jej wyodrębnieniem w lokalnych strukturach w sposób pozwalający na jej równoległe prowadzenie w sposób autonomiczny wobec pozostałej działalności. W Polsce, działania przygotowawcze do zbycia działalności w zakresie leków generycznych marki Z rozpoczęły się w październiku 2017 roku. Wskutek podjętych decyzji, działalność w zakresie promocji i dystrybucji leków generycznych pod marką Z została skupiona w wyodrębnionej jednostce (ang. business unit) podległej General Managerowi, którego zadaniem jest kierowanie tą działalnością oraz jej wyodrębnienie od pozostałej działalności w taki sposób, by na moment zbycia mogą w pełni samodzielnie działać jako osobne przedsiębiorstwo. W ramach wydzielenia, dla zbywanej działalności utworzone zostały dodatkowe stanowiska i jednostki organizacyjne celem odrębnej obsługi w zakresie operacyjnym (dystrybucja i marketing leków generycznych marki Z) i nieoperacyjnym (np. obsługa księgowa i kadrowa).

Z perspektywy Wnioskodawcy, wyodrębnienie działalności w zakresie leków generycznych marki Z zostanie dokonane również na gruncie prawnym i polegać będzie na wyodrębnieniu i przeniesieniu tej części działalności gospodarczej Wnioskodawcy do Spółki Przejmującej. Transfer polegać będzie na podziale Wnioskodawcy przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.; dalej: „KSH”), w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej. Planowane jest przeniesienie do Spółki Przejmującej funkcji marketingu i dystrybucji leków generycznych pod marką Z, wraz ze składnikami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanymi z realizacją tej funkcji (dalej: „Dział Z”). Po sfinalizowaniu tej operacji Spółka Przejmująca, której przedmiotem działalności będzie głównie promocja i dystrybucja leków generycznych marki Z, zostanie w całości zbyta do zewnętrznego inwestora. Wnioskodawca będzie kontynuować swoją działalność w pozostałym zakresie (produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków, produkcja produktów leczniczych na zlecenie, promocja i dystrybucja innych produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i kosmetyków) w oparciu o pozostałe składniki swojego przedsiębiorstwa (dalej: „Działalność Pozostała”).

W celu realizacji założonych zadań, do Działu Z przypisana będzie część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Spółki, związanych z opisaną powyżej działalnością. Do Działu Z przypisane będą między innymi następujące składniki:

  1. towary i należności handlowe,
  2. wyposażenie i sprzęt biurowy, wyposażenie techniczne,
  3. umowy z odbiorcami,
  4. umowa najmu hurtowni farmaceutycznej prowadzącej obrót hurtowy produktami pod marką Z wraz zezwoleniem Głównego Inspektora Farmaceutycznego na jej prowadzenie,
  5. umowa z operatorem logistycznym wspierającym działalność hurtowni farmaceutycznej,
  6. umowy z pracownikami i zleceniobiorcami,
  7. umowy leasingu samochodów i telefonów,
  8. umowa najmu powierzani biurowej w zakresie dotyczącym działalności Działu Z,
  9. zezwolenia i koncesje,
  10. decyzje refundacyjne,
  11. bazy danych podmiotów lub osób, do których kierowana jest działalność Działu Z,
  12. licencje, oprogramowania, prawa autorskie i prawa do wizerunku,
  13. rezerwy na rabaty i zwroty dla odbiorców,
  14. rezerwy pracownicze,
  15. ubezpieczenia, kaucje, gwarancje oraz pożyczki i inne instrumenty finansowe związane z działalnością Działu Z,
  16. wszelka wiedza, doświadczenie, renoma, know-how uzyskane w toku wykonywania usług lub dostaw z zakresu dystrybucji oraz związane z tym dokumenty potwierdzające należyte wykonanie tych dostaw lub usług związane z działalnością Działu Z,
  17. wszelkie materiały potrzebne do lub wykorzystane do reklamy/promocji produktów, strategie reklamowe produktów, w tym materiały reklamowe produktów,
  18. środki pieniężne, przypisane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową dla Działu Z.

Do zobowiązań Działu Z należeć mogą w szczególności zobowiązania wynikające z realizacji zadań opisywanego Działu, w tym tytułem przykładu zobowiązania handlowe, czy z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom i współpracownikom Działu Z.

Jednocześnie, do Działalności Pozostałej przypisane zostaną wszystkie pozostałe składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym aktywa i pasywa, służące działalności w obszarach:

  1. produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków,
  2. produkcja produktów leczniczych na zlecenie,
  3. promocja i dystrybucja innych produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i kosmetyków.

W powyższego powodu, do Pozostałej Działalności przyporządkowane będą między innymi:

  1. fabryka produktów leczniczych i kosmetyków,
  2. hurtownia farmaceutyczna (w tym m.in. umowa najmu, pozwolenie na jej prowadzenie),
  3. towary inne niż marka Z i należności handlowe,
  4. wyposażenie i sprzęt biurowy,
  5. wyposażenie techniczne,
  6. umowy z odbiorcami,
  7. umowa z dostawcami,
  8. umowy z pracownikami i zleceniobiorcami,
  9. umowy leasingu składników majątkowych (np. samochodów, czy telefonów),
  10. umowa najmu powierzani biurowej dotycząca powierzchni związanej z Pozostałą Działalnością,
  11. zezwolenia i koncesje,
  12. decyzje refundacyjne,
  13. bazy danych podmiotów lub osób,
  14. licencje, oprogramowania, prawa autorskie i prawa do wizerunku,
  15. rezerwy na rabaty i zwroty dla odbiorców,
  16. rezerwy na zobowiązania pracownicze,
  17. ubezpieczenia, kaucje, gwarancje oraz pożyczki i inne instrumenty finansowe związane z Pozostałą Działalnością,
  18. wszelka wiedza, doświadczenie, renoma, know-how uzyskane w toku wykonywania usług lub dostaw z zakresu dystrybucji oraz związane z tym dokumenty potwierdzające należyte wykonanie tych dostaw lub usług związane z Pozostałą Działalnością,
  19. wszelkie materiały potrzebne do lub wykorzystane do reklamy/promocji produktów, strategie reklamowe produktów, w tym materiały reklamowe produktów,
  20. środki pieniężne dedykowane dla Pozostałej Działalności.

Należy przy tym podkreślić, że wymienione powyżej składniki mają charakter przykładowy, a transferem mogą być objęte także inne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Do Działu Z i Działalności Pozostałej alokowane będą również koszty działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, funkcjonalnie związane z aktywnością gospodarczą Działu Z i Działalności Pozostałej. Ewidencja księgowa, prowadzona dla Wnioskodawcy pozwalać będzie na identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działu Z oraz Działalności Pozostałej. Koszty i przychody związane z działalnością Działu Z jak i dla Działalności Pozostałej, wynikające ze świadczonych usług i realizowanych funkcji, przyporządkowane będą na podstawie prowadzonych ewidencji i stosowanych przez Wnioskodawcę kluczy alokacji. Możliwe więc będzie ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) zarówno dla Działu Z, jak i dla Działalności Pozostałej. Ponadto, do Działu Z przyporządkowane zostaną środki pieniężne zgromadzone i należności, które w zamierzeniu powinny zapewnić płynność finansową Spółce Przejmującej kontynuującej działalność gospodarczą Działu Z w okresie bezpośrednio po wydzieleniu.

Na moment dokonywania podziału, poszczególne funkcje realizowane przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będą charakteryzowały się faktyczną odrębnością na poziomie operacyjnym, z wydzielonymi komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa, z odrębną strukturą zarządzania i personelem dedykowanym do poszczególnych linii działalności. U Wnioskodawcy funkcjonować będzie regulamin organizacyjny przyjęty decyzją zarządu dla Działu Z. Regulamin określać będzie samodzielne komórki organizacyjne Działu Z. dedykowane do działalności obejmującej sprzedaż oraz reklamę i promocję leków generycznych pod marką Z wraz z funkcjami wspierającymi. Dział Z podlegać będzie osobie pełniącej stanowisko General Managera, podległej bezpośrednio zarządowi Wnioskodawcy. Przed General Managerem odpowiadać będą managerowie poszczególnych funkcji dedykowanych do działalności Działu Z, w tym m.in. sprzedaży, marketingu, łańcucha dostaw, zarządzania zasobami ludzkimi (HR), czy prowadzenia obrotu produktami leczniczymi.

Analogicznie do Działu Z, poszczególne funkcje Działalności Pozostałej również posiadać będą przyporządkowane do swojej działalności komórki organizacyjne, jednak nie będzie to potwierdzone dokumentami analogicznymi do regulaminu organizacyjnego Działu Z. Nie będą one posiadać również odrębnych funkcji wsparcia (księgowości, zarządzania zasobami ludzkimi, itd.). Dział Z będzie prowadził swoją działalność w oparciu o pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę oraz w oparciu o osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych, posiadających doświadczenie i wiedzę konieczną do realizacji zadań Działu Z. Pracownicy przypisani do Działu Z podlegać będą odrębnemu od Działalności Pozostałej kierownictwu, w ramach odrębnej, hierarchicznej struktury podległości służbowej. Jednocześnie, dla potrzeb wydzielenia do Działu Z przyporządkowani zostaną pracownicy, współpracownicy oraz wynajęty personel, którzy zajmować się będą nie tylko działalnością w zakresie promocji i dystrybucji leków generycznych marki Z, ale również zapewniać mają obsługę kadrową, płacową i księgową działalności Działu Z od dnia wydzielenia.

Pracownicy zostaną przeniesieni do Spółki Przejmującej w oparciu o art. 231 Kodeksu Pracy, tzw. przejście części zakładu pracy.

Należy podkreślić, że wydzieleniu nie będą podlegać jednak niektóre umowy sprzedaży związane z działalnością Działu Z w zakresie dostaw produktów leczniczych do szpitali publicznych i prywatnych, co wynikać będzie z ograniczeń prawnych, np. umowy z publicznymi placówkami ochrony zdrowia podlegają reżimowi zamówień publicznych, i tym samym z mocy prawa nie jest możliwy ich podział. Ponadto niektóre prywatne placówki szpitalne odmówiły, odmówią lub wyrażą intencję odmowy wyrażenia stosownej zgody na wydzielenie sprzedaży produktów leczniczych pod marką Z do odrębnych umów. W takich przypadkach umowy te w planie podziału pozostaną przypisane Działalności Pozostałej. Niemniej, wyłączenia te będą mieć charakter incydentalny i nie będą wpływać na możliwość kontynuacji działalności Działu Z przez Spółkę Przejmującą po podziale. Z uwagi na model nabywania towarów funkcjonujący u Wnioskodawcy, elementem Działu Z nie będą również prawa i obowiązki z umowy o dostawę towarów, które podlegają dystrybucji do odbiorców. Niemniej, Spółka Przejmująca będzie miała zapewnioną możliwość nabywania towarów (leków generycznych marki Z) we własnym zakresie.

Wskutek wydzielenia Spółka Przejmująca wyda Wspólnikowi udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej co najmniej wartości rynkowej przejętego zespołu składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci wydzielonego Działu Z.

Do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia Spółka Przejmująca nie będzie prowadzić działalności, ani nie będzie posiadać istotnych składników majątkowych. Dopiero wskutek wydzielenia Działu Z Spółka Przejmująca, w oparciu o otrzymany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozpocznie realizowanie funkcji w zakresie dystrybucji i marketingu leków generycznych pod marką Z. Tym samym, od dnia wydzielenia Wnioskodawca kontynuować będzie aktywność gospodarczą w obszarze Działalności Pozostałej (produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków, produkcja produktów leczniczych na zlecenie, promocja i dystrybucja innych produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i kosmetyków), a Spółka Przejmująca kontynuować będzie działalność w zakresie dystrybucji i promocji leków generycznych marki Z.

Wnioskodawca pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) doprecyzował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że opisany w niniejszym wniosku podział Wnioskodawcy przez wydzielenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a zatem w ocenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej w przedmiocie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy Dział Z w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?
  2. Czy Działalność Pozostała Wnioskodawcy w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?
  3. Czy wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy Dział Z w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem jego przeniesienie w związku z podziałem Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
  4. Czy ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wydzielonych do Spółki Przejmującej w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?
  5. Czy ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wydzielonych do Spółki Przejmującej w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla Spółki Przejmującej przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e w związku art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT?
  6. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, tj. uznania, że wydzielenie Działu Z nie będzie stanowić przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem że do transakcji tej nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy wydzielenie składników Działu Z stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT stosownie do przepisów art. 5 ustawy o VAT, a Spółka Przejmująca – zgodnie z przepisami art. 86 ustawy o VAT – będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze, pod warunkiem dalszego wykorzystywania nabytych składników Działu Z do wykonywania czynności opodatkowanych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 5. Wniosek wspólny odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań nr 1, 2 i 4 oraz odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie pytań nr 3 i 6 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych, ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wydzielonych do Spółki Przejmującej w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla Spółki Przejmującej przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą stanowa przychód dla tej spółki. Jednocześnie, w myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, od 1 stycznia 2018 roku zasadą jest, że majątek przejęty przy podziale przez spółkę przejmującą stanowić będzie dla tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu, w części, w jakiej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej nie będzie odpowiadać wartości przejętego majątku. Należy przy tym podkreślić, że wartość emisyjna została zdefiniowana przepisem art. 4a pkt 16a ustawy o CIT jako cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Przekładając powyższe określne przepisy ustawy o CIT na okoliczności przedstawione w zdarzeniu przyszłym, wskutek podziału Wnioskodawcy Spółka Przejmująca uzyska przychód w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości majątku wydzielonego z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Niemniej, przychód ten nie będzie podlegać opodatkowaniu, jeśli w zamian za otrzymany od Wnioskodawcy majątek Spółka Przejmująca wyda Wspólnikowi udziały o wartości emisyjnej odpowiadającej co najmniej wartości rynkowej otrzymanego majątku.

Mając na uwadze, że na moment poprzedzający wydzielenie majątek Spółki Przejmującej nie będzie przedstawiać istotnej wartości, która zwiększy się odpowiednio dopiero wskutek wydzielenia Działu Z, zdaniem Wnioskodawcy powyższy warunek wydania udziałów o wartości emisyjnej odpowiadającej co najmniej wartości rynkowej nabywanych składników przedsiębiorstwa w postaci Działu Z należy uznać za spełniony, jeśli powyżej wskazanej wartości rynkowej nabywanego majątku odpowiadać będzie wartość nominalna udziałów wydanych Wspólnikowi wskutek podziału.

Reasumując, jeśli w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Spółka Przejmująca wyda Wspólnikowi udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej co najmniej wartości rynkowej Działu Z, wówczas stosownie do przepisów art. art. 12 ust. 4 pkt 3e w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wydzielonych do Spółki Przejmującej nie będzie stanowiła dla Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wraz ze spółką Z. P. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się głównie badaniami i opracowywaniem nowych produktów leczniczych, produkcją i dystrybucją produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej jest francuska spółka S. Z perspektywy Wnioskodawcy, wyodrębnienie działalności w zakresie leków generycznych marki Z zostanie dokonane również na gruncie prawnym i polegać będzie na wyodrębnieniu i przeniesieniu tej części działalności gospodarczej Wnioskodawcy do Spółki Przejmującej. Transfer polegać będzie na podziale Wnioskodawcy przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej.

Wskutek wydzielenia Spółka Przejmująca wyda Wspólnikowi udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej co najmniej wartości rynkowej przejętego zespołu składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci wydzielonego Działu Z.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Zainteresowanych wiążą się z możliwością powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop.

Zdaniem Zainteresowanych ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wydzielonych do Spółki Przejmującej w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla Spółki Przejmującej przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c uspdop.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Ponadto, immanentną cechą podziału przez wydzielenie jest okoliczność, że w ramach ww. czynności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej - tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej nie doszłoby do realizacji podziału przez wydzielenie. Nowo utworzone udziały są ex lege przyznawane udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują następujące przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”).

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

  • przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
  • przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
  • przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepis ten należy jednak czytać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz pkt 3f updop, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się:

  • wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
  • wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

  1. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
  2. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
  3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 12 updop. Art. 7b updop ma bowiem jedynie charakter pomocniczy - służy do określenia źródła przychodu do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 27 listopada 2017 r. poz. 2175 - dalej „ustawa zmieniająca”) aby określić wysokość ewentualnego przychodu należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 updop: „Należy podkreślić, iż przepis art. 7b ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu”.

Mając zatem na uwadze treść powołanych powyżej przepisów (tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, oraz art. 12 ust. 13 i 14 updop), należy stwierdzić, że w przypadku podziału przez wydzielenie:

  • przychód stanowi wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną ustalona na dzień wydzielenia (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop),
  • w przypadku jednak podziału przez wydzielenie, realizowanego pomiędzy spółkami-siostrami pod wspólnym (100%) udziałowcem z ww. przychodu wyłączona jest wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymana przez spółkę przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej pod warunkiem, że transakcja podziału przez wydzielenie zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop w zw. z art. 12 ust. 13 i ust. 14 updop).

Tym samym, jeżeli podział przez wydzielenie realizowany pomiędzy spółkami siostrami mającymi tego samego (jedynego) udziałowca spełnia łącznie następujące warunki, tj.:

  • jest on realizowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,
  • w ramach podziału skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, jedynemu wspólnikowi spółki dzielonej przyznane zostaną wszystkie udziały w spółce przejmującej, których wartość nominalna będzie dodatkowo odpowiadać wartości rynkowej wydzielonego w ramach ww. podziału majątku,

to w związku z takim podziałem dla spółki przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania.

Podsumowując za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym, jeśli w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Spółka Przejmująca wyda Wspólnikowi udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej co najmniej wartości rynkowej Działu Z, wówczas stosownie do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wydzielonych do Spółki Przejmującej nie będzie stanowiła dla Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, czy przedstawiony przez Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.