0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ustalenie źródła przychodów ze sprzedaży wytworzonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprogramowania informatycznego i przeniesienia na rzecz klientów nabywających produkty Spółki autorskich praw majątkowych związanych z wdrażanym lub integrowanym systemem

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia źródła przychodów ze sprzedaży wytworzonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprogramowania informatycznego i przeniesienia na rzecz klientów nabywających produkty Spółki autorskich praw majątkowych związanych z wdrażanym lub integrowanym systemem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „ustawa o PDOP”).

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w branży IT, którego głównym obszarem działalności jest tworzenie oprogramowania w najnowszych technologiach. Spółka działając na rynku B2B dostarcza i będzie dostarczać swoim klientom usługi, wdrażania oraz integracji systemów informatycznych poprzez tworzenie kompleksowych rozwiązań IT. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca obok tworzenia oprogramowania oraz jego sprzedaży, wdrożenia oraz integracji z dotychczasowo używanym oprogramowaniem klienta, przenosi i będzie przenosić na klientów także prawa majątkowe związane z wdrażanym lub integrowanym systemem. Wartość przekazywanych praw majątkowych jest i będzie wliczona w cenę usługi, niemniej jednak mogą zdarzyć się sytuacje, w których cena przeniesienia praw majątkowych jest i będzie rozliczana na zasadzie oddzielnego wynagrodzenia. Jednakże, niezależnie od sposobu ujęcia bądź wyodrębnienia ceny za przekazane prawa majątkowe od ceny za usługę, znacznej części zawartych umów z klientami towarzyszy i będzie towarzyszyć odpłatne przeniesienie praw majątkowych.

Oddzielnie, Wnioskodawca sprzedaje i będzie sprzedawać także usługi konsultingowe lub usługi szkolenia, jednakże tego typu usługi mają i będą mieć charakter subsydiarny i najczęściej będą towarzyszyć usługom podstawowym.

Spółka w zakresie wytwarzania praw majątkowych korzysta ze swoich pracowników (dalej: „Pracownicy”) oraz w części również z podwykonawców − głównie osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o współpracę (dalej: „Współpracownicy”).

Należy podkreślić, że na zasadzie postanowień umów zawartych z Pracownikami i/lub Współpracownikami, na Spółkę przenoszone są odpłatnie majątkowe prawa autorskie do wytworzonych utworów przez Pracowników i/lub Współpracowników − takie nabycie praw majątkowych przez Spółkę ma charakter pochodny (pierwotnie te prawa nabywają Pracownicy i/lub Współpracownicy na zasadzie ich wytworzenia).

Spółka w ramach prowadzonej działalności nie odsprzedaje i nie będzie odsprzedawać praw niematerialnych pochodnie nabytych od innych podmiotów, np. Pracowników/ Współpracowników lub ew. innych podmiotów i/lub nie będzie udzielać na nie (sub)licencji, a jedynie wytwarza i będzie wytwarzać nowe prawa niematerialne we własnym zakresie (i przy współpracy Pracowników/ Współpracowników), które będą stanowić produkty podlegające sprzedaży na rzecz jej klientów.

Wnioskodawca w wyniku sprzedaży produktów opisanych powyżej, generuje i będzie generować przychody (dalej: „Przychody”). Przychody te stanowią i będą stanowić część przychodów osiąganych przez Spółkę.

Spółka w 2018 roku uzyskała status Centrum Badawczo-Rozwojowego (dalej: „CBR”) w rozumieniu ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U.2018.141, t.j. z 17.02.2018).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Przychody będą w jakiejkolwiek części zaliczone do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ustawa o PDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.

Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wyodrębnił źródła przychodów. Obecnie przedmiotem opodatkowania jest dochód równy sumie dochodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł (art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP).

Aby ustalić dochód/stratę podatnika z danego źródła należy zsumować dochody/straty w ramach danego źródła, które ustalone zostały na podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP, w myśl którego:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód”. − art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP;

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”. − art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP.

„Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

  1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
  2. przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
    2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;
  3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
  4. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych − w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;
  5. strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
  6. strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876) ”. − art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, aby obliczyć dochód lub stratę Wnioskodawcy do uwzględnienia w wyniku podatkowym (dochód/strata) w pierwszej kolejności należy ustalić dochód lub stratę Wnioskodawcy z danego źródła przychodów. W celu ustalenia tego dochodu należy wziąć pod uwagę, że na mocy aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o PDOP przychody są odpowiednio dzielone na te wynikające z (1) zysków kapitałowych oraz (2) innych źródeł przychodów (działalność operacyjna).

Ustawa o PDOP zawiera szeroką definicję zysków kapitałowych (art. 7b ustawy o PDOP).

Główne kategorie zaliczane do tego źródła to przychody:

  1. dywidendowe: dywidendy, dochody wypłacane z FIZ (bez odkupu), przychody z umorzenia udziału, wartość majątku likwidacyjnego, równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego, dochody związane z podziałami i połączeniami, wartość niepodzielonych zysków przy przekształceniu, odsetki od pożyczki partycypacyjnej,
  2. przychody związane aportem,
  3. przychody ze zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia,
  4. przychody ze zbycia wierzytelności,
  5. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej,
  6. przychody z papierów wartościowych, uczestnictwa w FIZ, instrumentów finansowych, w tym z ich zbycia, jak i najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze,
  7. przychody z praw majątkowych, w tym z ich zbycia, jak i najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Zasady określające jakiego rodzaju przychody należy sklasyfikować jako przychody z zysków kapitałowych regulują przepisy ustawy o PDOP.

Nie budzi wątpliwości, że Przychody nie mogą zostać zaliczone do kategorii z pkt 1-6 powyżej. Z tego względu, w dalszej kolejności należy rozważyć, czy Przychody powinny został uznane za przychody z WNiP, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOP.

Prawa majątkowe o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP (dalej: WNiP) − definicja WNiP w ustawie o PDOP

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOP za przychody z WNiP (zaliczane do zysków kapitałowych) uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Ustawa o PDOP nie definiuje bezpośrednio WNiP, jednak wskazuje które prawa niematerialne podlegają amortyzacji − w dalszej części ustawy zwane jako „wartości niematerialne i prawne”.

Stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o PDOP, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in.:

  1. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  2. licencje,
  3. prawa związane z wynalazkami, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi, znakami towarowymi, oznaczeniami geograficznymi i topografią układów scalonych, oraz
  4. wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wskazano powyżej, ustawa o PDOP nie definiuje zatem wprost wartości niematerialnych i prawnych, jednak wskazuje niematerialne składniki majątku, które podlegają amortyzacji podatkowej.

W celu zaliczenia niematerialnego aktywa do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o PDOP musi ono spełniać łącznie następujące kryteria:

  1. być nabytym od innego podmiotu,
  2. nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
  3. o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok zastrzeżeniem wyjątków o których mowa w art. 16b ust. 2 ustawy o PDOP (z zastrzeżeniem wyjątków, o których mowa w art. 16b ust. 2 ustawy o PDOP – dop. Wnioskodawcy) oraz
  4. być wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej [sublicencji], umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu – dop. Wnioskodawcy).

Z jednej strony, mając na uwadze wyżej przedstawioną charakterystykę niematerialnych składników majątkowych, które mogą stanowić produkty wytwarzanie i sprzedawane przez Spółkę nie powinno budzić wątpliwości, iż mogą to być prawa nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, w szczególności możliwe do wykorzystania w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a okres ich używania może być dłuższy niż 1 rok.

Z drugiej zaś strony − w wykonaniu przez Spółkę umowy z jej klientami − przedmiot umowy w postaci WNiP zostanie nabyty przez klienta Spółki, który staje się jego prawnym właścicielem.

Z powyższych względów nic nie stoi na przeszkodzie by, przy spełnieniu łącznie powyższych warunków, prawa majątkowe amortyzować podatkowo. Z tym, że jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie nabywa tych praw, tylko je wytwarza, a są one przedmiotem nabycia dopiero na etapie przeniesienia tych niematerialnych praw majątkowych na klientów Wnioskodawcy.

Zatem, ww. niematerialne prawa majątkowe nie mogą stanowić WNiP dla Spółki w rozumieniu ustawy o PDOP (ponieważ Spółka ich nie nabywa) − prawa te mogą jednak stanowić WNiP dla klientów Spółki, którzy nabywają je od Wnioskodawcy. Wynika to z tego, że Spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w pkt (i) powyżej (nabycia WNiP od innego podmiotu) w stosunku do praw niematerialnych z tytułu wytworzenia których generuje przychody.

Należy podkreślić, że odniesienie ustawowe do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOP jest niezbędne do prawidłowego rozszyfrowania zawartej tam normy prawej, która doprecyzowuje proces wykładni o informacje w zakresie rodzajów przychodów oraz sytuacji w jakich mogą one zostać uznane za przychody z zysków kapitałowych.

Co istotne, zgodnie z zasadami techniki prawodawczej tego typu odwołanie wymaga odniesienia się do całości brzmienia wskazanej normy prawnej, tj. do art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, a nie tylko do jej wybiórczo wskazanej części czyli kategorii praw wymienionych w pkt 4-7 tego przepisu. Przyjęcie innego podejścia w procesie wykładni spowoduje, że analizowana norma prawna zostanie zinterpretowana niezgodnie z wolą ustawodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na kanwę analizowanych przepisów, należy zauważyć, że odwołanie do całości jednostki redakcyjnej art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP oznacza, iż w odróżnieniu do środków trwałych, nie ma możliwości wytworzenia WNiP w rozumieniu ustawy o PDOP (nabycie pierwotne), o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, takie prawo musi być nabyte od innego podmiotu (nabycie pochodne).

Podobne konkluzje nasuwają się po lekturze innej jednostki redakcyjnej − tj. odwołania ustawowego do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym: „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty (...) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (...)”.

Ministerstwo Finansów w wydanych objaśnieniach do wprowadzonych ograniczeń wysokości kosztów podatkowych związanych z wydatkami na usługi niematerialne i WNiP od podmiotów powiązanych, w pliku o nazwie „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy” − w części „Prawa i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT” wskazuje, iż:

„Przepis art. 16b. do którego odsyła art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest przepisem zawierającym katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ustęp pierwszy tego przepisu w pkt od 4 do 7 wymienia następujące prawa podlegające podatkowej amortyzacji:

  1. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  2. licencje,
  3. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, tj. w szczególności prawo do wynalazku (patent), znaku ochronne na znak towarowy, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, prawa do oznaczenia geograficznego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
  4. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)”.

Oznacza to, że katalog ten (pkt 4-7 ust. 1 art. 16b ustawy o PDOP) określa takie prawa niematerialne, które spełniają łącznie opisane wcześniej 4 kryteria:

  1. nabyte od innego podmiotu,
  2. nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
  3. o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok (z zastrzeżeniem wyjątków, o których mowa w art. 16b ust. 2 ustawy o PDOP – dop. Wnioskodawcy) oraz
  4. wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej [sublicencji], umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu – dop. Wnioskodawcy).

Należy wskazać, że ustawodawca poprzez użycie sformułowania „od innego podmiotu” wyłączył spośród możliwych sposobów nabycia, nabycie pierwotne WNiP, pozostawiając jako jedyny możliwy sposób nabycie pochodne WNiP, występujące w sytuacjach w których dany podmiot uzyskuje prawo w drodze przejścia tego uprawnienia z innego podmiotu.

Ponownie, Spółka nabywa wyłącznie pierwotnie prawa niematerialne (tj. część produktu sprzedawanego przez Spółkę), z tytułu których bezpośrednio czerpie Przychody.

Powyższe rozważania oznaczają, iż na potrzeby sklasyfikowania danych praw majątkowych jako podlegających art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP w zakresie uznania ich za przychody z zysków kapitałowych, tego rodzaju prawa majątkowe muszą zostać nabyte pochodnie, a w dalszym etapie odsprzedawane bądź licencjonowane.

Powyższe nie ma miejsca w przypadku Wnioskodawcy, tzn. Spółka nie nabywa i nie będzie nabywać pochodnie praw niematerialnych, które następnie bezpośrednio odsprzedaje/będzie odsprzedawać lub na które udziela/będzie udzielać licencji. Taka sytuacja w szczególności nie występuje i nie będzie występować w przypadku praw niematerialnych nabywanych przez Spółkę od Pracowników lub Współpracowników.

Jak wskazano powyżej, Spółka w ograniczonym zakresie nabywa − na zasadzie postanowień zawartych umów o pracę/zlecenie/dzieło lub współpracę − odpowiednio prawa do prac wytworzonych przez Pracowników lub Współpracowników. Jednakże, nie odsprzedaje bezpośrednio tych praw, ani nie udziela licencji i/lub nie czerpie na podstawie innej podobnej umowy przychodów z tytułu tych praw. Spółka nabywa te prawa by zabezpieczyć swoje prawa do innowacyjnych produktów i rozwiązań, które wytwarza jako przedsiębiorca o statusie Centrum Badawczo-Rozwojowego. Z tym, że nabyte pierwotnie prawa przez Spółkę w ramach procesu gospodarowania nie są prostym odwzorowaniem praw nabytych od Pracowników i/lub Współpracowników.

Dodatkowo, należy zauważyć, że zamiarem ustawodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu do wprowadzanych zmian, było wydzielenie do osobnego źródła przychodów, przychodów z działalności mającej charakter czysto inwestycyjny, która ze swojej natury polega na biernym czerpaniu zysków.

Inwestycje tego typu najczęściej polegają na zaangażowaniu kapitału w instrumenty finansowe − czerpaniu w sposób bierny dochodów z wypłacanej dywidendy, odsetek/innych pożytków z tych praw − oraz dalszej odsprzedaży tych instrumentów z zyskiem.

Model działania Spółki jest zupełnie inny i nie ma charakteru inwestycyjnego.

Po pierwsze, Wnioskodawca nie działa jako inwestor rynkowy, gdyż Spółka w ramach prowadzonej działalności nie będzie odsprzedawać praw niematerialnych nabytych od innych podmiotów i/lub nie będzie udzielać na takie prawa (sub)licencji, a jedynie wytwarzać nowe prawa niematerialne we własnym zakresie (nabycie pierwotne) i dopiero tak wytworzone prawa niematerialne będą podlegały dalszej odsprzedaży/licencjonowaniu.

Po drugie, prawa majątkowe zbywane przez Wnioskodawcę nie są sposobem inwestycyjnego lokowania wolnych środków, lecz każdorazowo odpowiedzią na potrzeby rynku, w tym przypadku prawem niematerialnym wytwarzanym na konkretne zlecenie klienta.

Dodatkowo, odwołanie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wynika z chęci ujęcia przez ustawodawcę w ramach katalogu przychodów kapitałowych jedynie przepływów z enumeratywnie wskazanych w pkt 4-7 praw niematerialnych, wyłączając z przychodów kapitałowych jednocześnie przepływy z następujących wartości niematerialnych i prawnych, tj.:

  1. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,
  2. spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego,
  3. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Z tym, że wciąż przychody kapitałowe mogą generować tylko pochodnie nabyte prawa niematerialne z pkt 4-7 ust. 1 art. 16b ustawy o PDOP, co nie ma i nie będzie mieć miejsca w przypadku Spółki.

Oznacza to, że Przychody osiągane przez Spółkę nie powinny być zaliczane (w żadnej części) do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia źródła przychodów ze sprzedaży wytworzonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprogramowania informatycznego i przeniesienia na rzecz klientów nabywających produkty Spółki autorskich praw majątkowych związanych z wdrażanym lub integrowanym systemem, uznaje się za prawidłowe.

Należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

  • z zysków kapitałowych oraz
  • z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

  1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
  2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
  3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
  4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
  5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop wprost odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

  • autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  • licencje,
  • prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
  • wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Cytowany wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, zawierającego katalog praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Co istotne, w znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 updop podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zgodnie z prowadzonym profilem działalności gospodarczej w branży IT podstawową działalnością Spółki o charakterze operacyjnym jest tworzenie oprogramowania komputerowego.

Spółka w zakresie wytwarzania praw majątkowych korzysta przy tym ze swoich pracowników, jak i podwykonawców współpracujących na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o współpracę. Na zasadzie postanowień umów zawartych z Pracownikami i/lub Współpracownikami, na Spółkę przenoszone są odpłatnie majątkowe prawa autorskie do wytworzonych utworów przez Pracowników i/lub Współpracowników. Jak zaznaczył Wnioskodawca, takie nabycie praw majątkowych przez Spółkę ma charakter pochodny (pierwotnie te prawa nabywają Pracownicy i/lub Współpracownicy na zasadzie ich wytworzenia).

Wnioskodawca podkreślił, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nie odsprzedaje i nie będzie odsprzedawać praw niematerialnych pochodnie nabytych od innych podmiotów, np. Pracowników/Współpracowników lub ewentualnie innych podmiotów i/lub nie będzie udzielać na nie (sub)licencji, a jedynie wytwarza i będzie wytwarzać nowe prawa niematerialne we własnym zakresie (i przy współpracy Pracowników/Współpracowników), które będą stanowić produkty podlegające sprzedaży na rzecz jej klientów.

Na marginesie niniejszych rozważań należy zauważyć, że stosownie do zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1191) zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 − przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Na podstawie art. 1 ust. 3 i 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie z art. 12 ust 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Poza tym zgodnie z art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu („autorskie prawa majątkowe”).

Należy zauważyć, że ww. prawo może być − jak w niniejszej sprawie – przeniesione odpłatnie na inny podmiot w celu wytworzenia produktu finalnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że przeniesienie praw autorskich do wytwarzanego przez Spółkę we własnym zakresie i sprzedawanego klientom oprogramowania, nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 updop.

Wnioskodawca tylko w ograniczonym zakresie nabywa prawa do utworów wytworzonych przez Pracowników/Współpracowników na zasadzie postanowień zawartych umów o pracę, zlecenie, dzieło lub współpracę, ale nie odsprzedaje bezpośrednio tych praw, ani nie udziela licencji i/lub nie czerpie na podstawie innej podobnej umowy przychodów z tytułu tych praw. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz na mocy wiążących z pracownikami i współpracownikami umów nabywa autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów, by zabezpieczyć swoje prawa do innowacyjnych produktów i rozwiązań, które wytwarza jako przedsiębiorca o statusie Centrum Badawczo-Rozwojowego. Tym samym nabycie to ma charakter jedynie pierwotny i nie stanowi nabycia od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego, które umożliwiłoby wprowadzenie utworów do składników majątku Spółki jako wartości niematerialnych i prawnych i ich amortyzację.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie, nabyte pierwotnie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów w ramach procesu gospodarowania przez Spółkę nie są prostym odwzorowaniem autorskich praw majątkowych do utworów przenoszonych przez Pracowników i/lub Współpracowników. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza bowiem, w oparciu o dostarczane przez Pracowników/Współpracowników utwory, nowe prawa niematerialne we własnym zakresie i finalnie sprzedaje te produkty klientom, przenosząc przy tym na klientów prawa majątkowe związane z wdrażanym lub integrowanym systemem.

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że przeniesienie na klientów praw autorskich do produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Zatem uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu sprzedaży wytwarzanych produktów nie będą zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia źródła przychodów ze sprzedaży wytworzonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprogramowania informatycznego i przeniesienia na rzecz klientów nabywających produkty Spółki autorskich praw majątkowych związanych z wdrażanym lub integrowanym systemem, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.