0114-KDIP2-2.4010.172.2018.2.AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów oraz udzielenia licencji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2018 r. (data nadania 11 czerwca 2018 r., data wpływu 12 czerwca 2018 r.) na wezwanie z dnia 4 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.172.2018.1.AG (data nadania 5 czerwca 2018 r., data odbioru 7 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów oraz udzielenia licencji w części, w której dotyczą:

  • przeniesienia praw autorskich do utworów – jest prawidłowe,
  • udzielenia licencji na korzystanie z zakupionych licencji – jest prawidłowe,
  • udzielania licencji na korzystanie z kodu źródłowego do strony internetowej stworzonej przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe,
  • udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania w tzw. modelu SaaS – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów oraz udzielenia licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – (...) Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawowy przedmiot działalności Spółki stanowi wykonywanie na rzecz kontrahentów usług marketingowych polegających na organizacji i obsłudze różnego rodzaju programów marketingowych (w szczególności: programów lojalnościowych, programów motywacyjnych, konkursów, itp.), których celem jest zwiększenie sprzedaży i promocja produktów kontrahentów będących zleceniodawcami usług. Świadczenie tego typu usług odbywa się zawsze w oparciu o umowy zawarte w formie pisemnej, obejmujących szereg świadczeń realizowanych na rzecz kontrahentów składających się na usługę marketingową Spółki (m.in. opracowanie koncepcji programu marketingowego, przygotowanie regulaminu programu, sprawowanie funkcji organizatora programu, rejestrację uczestników programu, bieżącą obsługę programu, konfekcjonowanie i wysyłkę nagród w programie, rozpatrywanie reklamacji uczestników, bieżące administrowanie stroną programu i dedykowanym dla programu systemem informatycznym itd.). Wykonywanie tych umów w znakomitej większości przypadków wiąże się z powstaniem/korzystaniem z praw podlegających ochronie prawno-autorskiej.

Mianowicie: w wyniku realizacji umownych zobowiązań Spółki niejednokrotnie dochodzi do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.), co do których podmiotem autorskich praw majątkowych jest Spółka (np. projekty plakatów promocyjnych dla danego programu marketingowego, layout strony internetowej dedykowanej dla programu itd.). W takim przypadku, zgodnie z zapisami umów, Spółka przenosi na zlecającego z chwilą zaakceptowania przez niego utworów (bez ograniczeń czasowych i terytorialnych czy ograniczeń co do pól eksploatacji) wszystkie autorskie prawa majątkowe do takich utworów. Przeniesienie to dokonywane jest na podstawie umów na świadczenie usług marketingowych (nie jest w tym przedmiocie zawierana żadna odrębna umowa ani też składane żadne dodatkowe oświadczenie przez Spółkę) i w ramach wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu realizacji świadczeń określonych umową. Z tytułu przeniesienia praw autorskich nie jest ustalane żadne dodatkowe, odrębnie rozliczane wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych nie jest zatem w żaden sposób wyodrębnione z wynagrodzenia umownego przysługującego Spółce z tytułu świadczonych usług marketingowych.

W ramach umów o świadczenie usług marketingowych występują również sytuacje, w których Spółka nie dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów na kontrahenta, a jedynie udziela kontrahentowi licencji na korzystanie z utworów stworzonych w trakcie realizacji danego programu marketingowego. Dotyczy to przypadków, w których to podmiot trzeci a nie Wnioskodawca jest autorsko-uprawnionym w odniesieniu do danego utworu – wówczas Wnioskodawca uzyskuje licencję od takich podmiotów wraz z udzieleniem sublicencji dla kontrahenta. Także w tym przypadku udzielenie licencji odbywa się w ramach zawartych umów o świadczenie usług marketingowych i w ramach ustalonego z tego tytułu wynagrodzenia (bez odrębnego określania wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji). Nadto, jeżeli na potrzeby danego programu marketingowego Wnioskodawca zobowiązany jest stworzyć stronę internetową dedykowaną dla programu marketingowego, w momencie jej udostępnienia kontrahentowi, Spółka udziela mu na czas oznaczony wskazany w umowie niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji do korzystania z kodu źródłowego strony internetowej w zakresie niezbędnym do uruchomienia, modyfikowania, wyświetlania strony internetowej do celów związanych z realizacją i promocją danego programu marketingowego.

Wszystkie opisane powyżej przypadki przeniesienia praw/udzielenia licencji do korzystania z opisanych praw majątkowych następują w bezpośrednim związku i następstwie realizacji świadczenia przez Spółkę usług marketingowych i tym samym wiążą się w całości z uzyskaniem przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, korzystanie z tych praw przez Spółkę nie generuje samoistnego, niezależnego od przychodów z działalności gospodarczej przysporzenia w majątku Spółki. W przypadku umów na organizację programów marketingowych przeniesienie autorskich praw majątkowych i/lub udzielenie licencji stanowią przy tym tylko jedne z wielu świadczeń Spółki składających się na kompleksową usługę marketingową (jak wspomniano, pozostałe świadczenia obejmują m.in. opracowanie koncepcji programu motywacyjnego, przygotowanie regulaminu programu, rejestrację uczestników programu, bieżącą obsługę programu, konfekcjonowanie i wysyłkę nagród w programie, rozpatrywanie reklamacji uczestników, bieżące administrowanie stroną programu itd.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza zawierać również umowy na korzystanie z oprogramowania w tzw. modelu SaaS („software as a service” – oprogramowanie jako usługa). Polega on na tym, że Spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta usług marketingowych polegających na organizacji i obsłudze programu marketingowego, ale udostępnia mu za pośrednictwem sieci Internet np. platformę internetową do zarządzania projektem (tzw. CRM) lub stronę internetową. Zakres świadczeń Wnioskodawcy na podstawie przedmiotowych umów obejmować będzie: udostępnienie tzw. interfejsu administratora do obsługi oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym Spółki (oprogramowanie nie jest instalowane na komputerach kontrahenta a jedynie dzięki interfejsowi ma on możliwość jego zdalnej obsługi), utrzymywanie i hosting bazy danych umożliwiające właściwy dostęp do funkcjonalności oprogramowania, instalacja poprawek oraz aktualizacja do nowej wersji oprogramowania, zapewnienie konfiguracji systemu infrastruktury sprzętowej serwerów, na których hostowane jest oprogramowanie oraz administrowanie oprogramowaniem systemowym, narzędziowym i aplikacyjnym i jego pielęgnowanie od strony technicznej (w tym zapewnienie ciągłości działania). Na czas obowiązywania umowy o udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS Spółka udzielać też będzie klientowi licencji na korzystanie z oprogramowania. Wynagrodzenie na podstawie takich umów określane jest w kwocie zryczałtowanej za całość świadczeń z niej wynikających i rozliczane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Na tle powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), działalność Spółki polegająca na przeniesieniu praw autorskich lub udzieleniu licencji do utworów w opisanych okolicznościach generuje przychód z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę w wykonaniu umowy o świadczenie usług marketingowych praw autorskich do utworów powstałych w następstwie jej wykonywania generuje u Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?
  2. Czy udzielenie przez Wnioskodawcę w wykonaniu umowy o świadczenie usług marketingowych licencji na korzystanie z utworów stworzonych w trakcie realizacji danego programu marketingowego oraz licencji na korzystanie z kodu źródłowego do strony internetowej generuje u Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?
  3. Czy świadczenie w przyszłości przez Wnioskodawcę usług w zakresie oprogramowania w tzw. modelu Saas i udzielenie w licencji na wykorzystanie oprogramowania będzie generowało u Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy na wszystkie postawione w niniejszym wniosku pytania odpowiedź powinna być negatywna. Żaden z opisanych w stanie faktycznym przypadków przeniesienia praw autorskich, udzielenia licencji a także udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu z zysków kapitałowych stanowiącego źródło przychodów odrębne od przychodów z innych źródeł i wymagającego odrębnego ustalania dochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie w ustawie o CIT źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika nastąpiło z dniem 1 stycznia 2018 r. i znalazło swój wyraz przede wszystkim w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Wydzielając odrębne źródło przychodów na gruncie ustawy o CIT ustawodawca zamieścił jednocześnie w art. 7b zamknięty katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Wymienione w nim zostały m.in.:

  1. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. – Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)), z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych – art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT,
  2. przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej ww. praw – art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d ustawy o CIT,
  3. przychody ze zbycia ww. praw – art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w żadnym z opisywanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przypadków po jego stronie nie powstaje przychód, który należałoby zakwalifikować jako przychód z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, regulację tę należy bowiem rozumieć w ten sposób, iż w zakresie praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, przychód kwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych generują wyłącznie prawa majątkowe, które u danego podatnika kwalifikowane są do tej kategorii, tj. stanowią nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) podlegające u niego amortyzacji podatkowej. Na takie rozumienie wskazuje zdaniem Wnioskodawcy uzasadnienie do projektu ustawy, z którego wynika, iż celem wyodrębnienia nowego źródła przychodów jest ograniczenie skutków fiskalnych związanych z operacjami gospodarczymi dokonywanymi z użyciem posiadanego majątku. W konsekwencji, jeśli dany składnik (prawo majątkowe) nie stanowi z punktu widzenia podatnika prawa majątkowego, do którego zastosowanie ma art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (tj. nie jest u niego wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji), to tym samym nie może być mowy o operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem tego majątku. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadkach, gdy tak jak w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawa majątkowe są efektem prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej, tzn. w jej wyniku dochodzi do powstania określonych praw majątkowych, które są następnie przenoszone/udostępniane do korzystania na rzecz kontrahenta podatnika. Ponieważ wytworzone we własnym zakresie prawa majątkowe nie stanowią z punktu widzenia podatnika je wytwarzającego praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, stąd nie może być mowy o osiąganiu z nich przychodów w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Przeciwna wykładnia przepisu prowadziłaby do wniosku, iż podatnik, którego działalność polega na tworzeniu praw majątkowych (np. twórcy oprogramowania komputerowego udzielającego licencji do niego) osiąga zawsze wyłącznie przychody z zysków kapitałowych.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, iż do kwalifikacji jako przychód ze źródła zyski kapitałowe wystarczy stwierdzenie, że dane prawo majątkowe należy do jednego z wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i nie jest konieczne, aby z punktu widzenia podatnika uzyskującego z niego przychody było kwalifikowane do tej kategorii podatkowej, to w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, iż w tych wszystkich przypadkach, gdy w ramach zawartych przez Wnioskodawcę umów o świadczenie usług marketingowych dochodzi do udzielenia przez Spółkę kontrahentowi licencji na korzystanie z utworów stworzonych w trakcie realizacji danego programu marketingowego oraz licencji na korzystanie z kodu źródłowego strony internetowej w zakresie niezbędnym do uruchomienia, modyfikowania, wyświetlania strony internetowej do celów związanych z realizacją i promocją danego programu marketingowego nie może być mowy o powstaniu przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu przepisów o CIT. Zastosowanie znajdzie tu bowiem wprost wyłączenie, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT przewidziane dla przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. W ocenie Wnioskodawcy warunek ten należy rozumieć w ten sposób, że przychodami z zysków kapitałowych nie będą przychody m.in. z licencji, które nie stanowią samoistnych, niezależnych operacji oderwanych od podstawowej działalności gospodarczej podatnika, ale stanowią w istocie działalność pomocniczą wobec głównej/podstawowej działalności podatnika. Taki też charakter ma udzielenie licencji przez Wnioskodawcę w wykonaniu umów o świadczenie usług marketingowych – służy ono wykonaniu tej umowy i osiągnięciu z niej przychodów. Związek ten jest przy tym bezpośredni i dotyczy wprost przychodów z działalności gospodarczej, o czym świadczy również fakt braku odrębnego kalkulowania wynagrodzenia za tę część świadczenia ze strony Spółki. W tym stanie rzeczy za w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż udzielenie licencji w ramach wykonywania usługi marketingowej nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z zysków kapitałowych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analogiczny sposób potraktować należy dla celów powyższych regulacji przeniesienie przez Spółkę na rzecz kontrahentów praw autorskich do utworów stworzonych w wykonaniu umów o świadczenie usług marketingowych. Wprawdzie w odniesieniu do przychodów ze zbycia praw ustawodawca nie zawarł wyłączenia analogicznego, jak w przypadku przychodów z licencji, tym niemniej nie powinno to w sposób automatyczny powodować uznanie za przychód z zysków kapitałowych wszystkich przypadków zbycia praw majątkowych. Kwalifikacja taka powinna zostać poprzedzona analizą konkretnego stanu faktycznego i rzeczywistego przebiegu transakcji. W sytuacji, w której dane przysporzenie powstaje w wyniku wykonywania podstawowej działalności gospodarczej podatnika, to winno ono być kwalifikowane do przychodów z tego źródła a nie do przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Będzie tak zwłaszcza w takich przypadkach, jak w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, gdzie powstanie utworów jest bezpośrednim następstwem wykonywania usług marketingowych a przeniesienie praw autorskich do nich jest elementem (jednym z wielu elementów) usługi marketingowej świadczonej na rzecz klienta i następuje w ramach wynagrodzenia należnego z tego tytułu. W takim przypadku trudno byłoby nawet określić wartość przychodu ze zbycia praw, gdyż ich nabycie nie stanowi dla kontrahenta celu samego w sobie i z tej przyczyny nie podlegają one także odrębnej wycenie.

Prawidłowość tej interpretacji potwierdza również wykładnia systemowa ustawy o CIT. Uznać bowiem należy, iż nie jest bez znaczenia odwołanie się przez ustawodawcę do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a więc zdefiniowanie praw majątkowych, z których przychód może generować przychód z zysków kapitałowych poprzez odniesienie do składników majątku, które stanowić mogą przedmiot amortyzacji podatkowej. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym de facto nie ma mowy o prawach majątkowych podlegających amortyzacji. Przeniesienie praw autorskich w wykonaniu umów o świadczenie usług marketingowych nie powoduje bowiem po stronie kontrahentów powstania tego rodzaju składników majątku, które podlegałyby ujęciu w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o CIT. Mając powyższe na względzie Spółka stoi na stanowisku, że także przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania umowy o świadczenie usług marketingowych nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT.

W zakresie zastosowania powyższych regulacji nie znajdą się również przychody uzyskiwane przez Spółkę w wykonaniu umów o udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS, w ramach których dochodzi od udzielenia licencji na wykorzystanie oprogramowania. Zasadniczym przedmiotem tego rodzaju umów jest bowiem świadczenie na rzecz kontrahenta usług dostępu do oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym Spółki (kontrahent nie instaluje go na swoim komputerze, może jedynie korzystać z określonych jego funkcjonalności zdalnie dzięki wykorzystaniu sieci Internet). Krótko mówiąc umowa o zapewnienie dostępu do oprogramowania w modelu SaaS ma charakter typowej umowy o świadczenie usług, a co za tym idzie niewątpliwie przychody z niej uzyskiwane powinny być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej a nie przychodów ze źródła zyski kapitałowe.

Oceny tej nie zmienia zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż w wykonaniu tej umowy dochodzi także do udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania. Analogicznie bowiem jak w przypadku praw i licencji udzielanych kontrahentom w związku z umowami o świadczenie usług marketingowych, udzielenie licencji jest tu tylko elementem złożonej usługi świadczonej na rzecz kontrahenta a nie samoistnym zdarzeniem gospodarczym. Nawet zatem, gdyby przyjąć, iż udzielenie licencji w tym przypadku prowadzi do powstania przychodów z praw majątkowych, to nie będzie on stanowił przychodu z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6a ustawy o CIT, tj. jako przychód z licencji bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Podsumowując: w ocenie Wnioskodawcy w żadnym z opisanych w stanie faktycznym przypadków nie dochodzi po stronie Spółki do powstania przychodów zaliczanych do źródła zyski kapitałowe w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

  • z zysków kapitałowych oraz
  • z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

  1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
  2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
  3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
  4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
  5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop wprost odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

  • autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  • licencje,
  • prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
  • wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że m.in. przychody z autorskich praw majątkowych, a także przychody pochodzące z licencji są przypisane do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Ustawodawca przewidział wyłączenie z tego źródła dla przychodów z licencji, ale tylko takich, które można bezpośrednio powiązać z uzyskaniem przez danego podatnika przychodów z innych źródeł.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie na rzecz kontrahentów usług marketingowych, które polegają na organizacji i obsłudze różnego rodzaju programów marketingowych. Świadczenie tego typu usług odbywa się zawsze w oparciu o zawarte pisemne umowy obejmujące szereg świadczeń realizowanych na rzecz kontrahentów składających się na usługę marketingową Wnioskodawcy. Do takich działań należą m.in. opracowanie koncepcji programu marketingowego, przygotowanie regulaminu programu, sprawowanie funkcji organizatora programu, rejestrację uczestników programu, bieżącą obsługę programu, konfekcjonowanie i wysyłkę nagród w programie, rozpatrywanie reklamacji uczestników, bieżące administrowanie stroną programu i dedykowanym dla programu systemem informatycznym itd. Wykonywanie tych umów w większości przypadków wiąże się z powstaniem/korzystaniem z praw podlegających ochronie z tytułu praw autorskich.

W wyniku realizacji umownych zobowiązań Spółki dochodzi do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co do których podmiotem autorskich praw majątkowych jest Spółka. W takim przypadku, zgodnie z zapisami umów, Spółka przenosi na zlecającego z chwilą zaakceptowania przez niego utworów (bez ograniczeń czasowych i terytorialnych czy ograniczeń co do pól eksploatacji) wszystkie autorskie prawa majątkowe do takich utworów. Przeniesienie to dokonywane jest na podstawie umów na świadczenie usług marketingowych (nie jest w tym przedmiocie zawierana żadna odrębna umowa ani też składane żadne dodatkowe oświadczenie przez Spółkę) i w ramach wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu realizacji świadczeń określonych umową. Z tytułu przeniesienia praw autorskich nie jest ustalane żadne dodatkowe, odrębnie rozliczane wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych nie jest zatem w żaden sposób wyodrębnione z wynagrodzenia umownego przysługującego Spółce z tytułu świadczonych usług marketingowych.

W odniesieniu do powyższej sytuacji należy wskazać, że przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych. Do kategorii przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się bowiem przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Wnioskodawca w dalszej kolejności wskazał, że w ramach umów o świadczenie usług marketingowych występują również sytuacje, w których Spółka nie dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów na kontrahenta, a jedynie udziela kontrahentowi licencji na korzystanie z utworów stworzonych w trakcie realizacji danego programu marketingowego. Dotyczy to przypadków, w których to podmiot trzeci a nie Wnioskodawca jest autorsko-uprawnionym w odniesieniu do danego utworu – wówczas Wnioskodawca uzyskuje licencję od takich podmiotów wraz z udzieleniem sublicencji dla kontrahenta. Także w tym przypadku udzielenie licencji odbywa się w ramach zawartych umów o świadczenie usług marketingowych i w ramach ustalonego z tego tytułu wynagrodzenia (bez odrębnego określania wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji).

W związku z powyższym, w sytuacjach w których Wnioskodawca udziela licencji, należy dokonać analizy czy przychody Wnioskodawcy pochodzące z licencji są bezpośrednio powiązane z uzyskiwaniem przychodów z podstawowej działalności podatnika.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności zajmuje się organizacją i obsługą różnego rodzaju programów marketingowych. Częścią świadczonej usługi jest udzielenie licencji związanej z pozyskaniem licencji do danego utworu od innego podmiotu, a także w niektórych przypadkach udzielenie licencji na korzystanie z kodu źródłowego strony internetowej stworzonej przez Wnioskodawcę związanej ze świadczoną usługą marketingową. Powyższe składa się na kompleksową usługę marketingową, za którą Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, a udzielenie licencji następuje w ramach zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacjach w których Wnioskodawca udziela licencji na korzystanie z zakupionych licencji, znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, gdyż w tym przypadku przychody z licencji są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. W związku z tym, przychody z omawianych licencji nie będą stanowić przychodów z zysków kapitałowych, a będą zaliczane do przychodów z innych źródeł.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – jeżeli na potrzeby danego programu marketingowego Wnioskodawca zobowiązany jest stworzyć stronę internetową dedykowaną dla programu marketingowego, w momencie jej udostępnienia kontrahentowi, Spółka udziela mu na czas oznaczony wskazany w umowie niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji do korzystania z kodu źródłowego strony internetowej w zakresie niezbędnym do uruchomienia, modyfikowania, wyświetlania strony internetowej do celów związanych z realizacją i promocją danego programu marketingowego.

W odniesieniu do ww. przypadków, w których Wnioskodawca udziela licencji na korzystanie z kodu źródłowego do strony internetowej stworzonej przez Wnioskodawcę, przychody z tego tytułu nie mogą być zaliczone do przychodów z zysków kapitałowych, gdyż – jak wskazano już powyżej – art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a nie odnosi się do przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących dla podatnika wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Wnioskodawca wskazał również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera także umowy na korzystanie z oprogramowania w tzw. modelu SaaS („software as a service” – oprogramowanie jako usługa). Polega on na tym, że Spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta usług marketingowych polegających na organizacji i obsłudze programu marketingowego, ale udostępnia mu za pośrednictwem sieci Internet np. platformę internetową do zarządzania projektem (tzw. CRM) lub stronę internetową. Zakres świadczeń Wnioskodawcy na podstawie przedmiotowych umów obejmuje: udostępnienie tzw. interfejsu administratora do obsługi oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym Spółki (oprogramowanie nie jest instalowane na komputerach kontrahenta a jedynie dzięki interfejsowi ma on możliwość jego zdalnej obsługi), utrzymywanie i hosting bazy danych umożliwiające właściwy dostęp do funkcjonalności oprogramowania, instalacja poprawek oraz aktualizacja do nowej wersji oprogramowania, zapewnienie konfiguracji systemu infrastruktury sprzętowej serwerów, na których hostowane jest oprogramowanie oraz administrowanie oprogramowaniem systemowym, narzędziowym i aplikacyjnym i jego pielęgnowanie od strony technicznej (w tym zapewnienie ciągłości działania). Na czas obowiązywania umowy o udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS Spółka udzielać będzie klientowi licencji na korzystanie z oprogramowania. Wynagrodzenie na podstawie takich umów określane jest w kwocie zryczałtowanej za całość świadczeń z niej wynikających i rozliczane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W odniesieniu do powyższej sytuacji należy stwierdzić, że udzielanie licencji na korzystanie z oprogramowania w tzw. modelu „SaaS”, w której Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta usługę udostepnienia platformy internetowej do zarządzania projektem lub strony internetowej, nie spowoduje powstania przychodów z zysków kapitałowych. Znajdzie bowiem zastosowanie wyłączenie z kategorii przychodów z zysków kapitałowych o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a – udzielenie licencji bezpośrednio związanej z uzyskiwaniem przychodów z podstawowej działalności gospodarczej podatnika.

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę a także udzielenie licencji na korzystanie z kodu źródłowego do strony internetowej stworzonej przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Natomiast przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z zakupionych licencji nie będą przychodami z zysków kapitałowych, gdyż w tym przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie wynikające z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, odnoszące się do przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Licencje te zostały bowiem udzielone w ramach zawartych usług o świadczenie usług marketingowych stanowiących podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy, z którego uzyskiwane są przychody. Wyłączenie z ww. przepisu znajdzie również zastosowanie w przypadku uzyskiwanego przychodu z tytułu świadczenia usług w zakresie oprogramowania w tzw. modelu SaaS i udzielenia licencji na wykorzystanie oprogramowania. Przychód ten nie będzie przychodem z zysków kapitałowych, gdyż udzielenie licencji następuje tutaj w ramach umowy o świadczenie usług dostępu do oprogramowania, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów oraz udzielenia licencji w części, w której dotyczą:

  • przeniesienia praw autorskich do utworów – jest prawidłowe,
  • udzielenia licencji na korzystanie z zakupionych licencji – jest prawidłowe,
  • udzielania licencji na korzystanie z kodu źródłowego do strony internetowej stworzonej przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe,
  • udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania w tzw. modelu SaaS – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.