0113-KDIPT2-3.4011.70.2018.4.IR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od otrzymanej od kontrahenta kwoty zasądzonej na podstawie wyroku sądowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r., (data wpływu 26 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od otrzymanej od kontrahenta kwoty zasądzonej na podstawie wyroku sądowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. .

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 7 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.70.2018.2.IR, 0113-KDIPT1-1.4012.69.2018.1.ŻR Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 8 marca 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 12 marca 2018 r.), zaś w dniu 21 marca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 19 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Podatnik) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 30 grudnia 2005 r. zawarł z miastem W. (dalej: „Kontrahent”) umowę o roboty budowlane. W trakcie trwania umowy strony podpisały do niej cztery aneksy. Przedmiotem umowy była budowa dwóch budynków mieszkalnych. Wnioskodawca był zobowiązany wykonać umowę zgodnie z zatwierdzonym przez Kontrahenta harmonogramem rzeczowo-finansowym w terminie do dnia 30 czerwca 2008 r. Podstawą zapłaty wynagrodzenia były faktury VAT wystawione przez Wnioskodawcę nie częściej, niż raz w miesiącu na podstawie zatwierdzonych przez Kontrahenta protokołów częściowego odbioru robót.

Umowa przewidywała ryczałtowe wynagrodzenie Podatnika za wykonane prace. Strony w umowie wyłączyły możliwość waloryzacji wynagrodzenia ryczałtowego. W dniu 8 listopada 2006 r. zmieniono zakres robót, a także zwiększono wynagrodzenie Podatnika do kwoty brutto – 8 664 090 zł 19 gr. Odbiór końcowy prac nastąpił w dniu 18 lipca 2008 r.

W 2007 r. nastąpił gwałtowny wzrost cen materiałów budowlanych. Skutkiem wzrostu cen – w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 21 listopada – Podatnik poniósł stratę.

Począwszy od dnia 17 sierpnia 2007 r. Podatnik występował do Kontrahenta o podwyższenie przewidzianego w umowie wynagrodzenia ryczałtowego z powodu rażącej straty w związku z gwałtownymi zmianami cen materiałów budowlanych. Jednakże Kontrahent nie uwzględnił tego wniosku. Kontrahent odmawiał zmiany wynagrodzenia. Z powodu nieuwzględnienia przez Kontrahenta wniosku o zmianę wynagrodzenia ryczałtowego Podatnik wniósł do sądu pozew o zasądzenie na Jego rzecz określonej kwoty tytułem podwyższenia uzgodnionego w umowie wynagrodzenia ryczałtowego. Jako podstawę wskazywał, że po zawarciu umowy nastąpiła nieprzewidywalna i drastyczna zmiana cen materiałów budowlanych. W postępowaniu sądowym Podatnik domagał się podwyższenia wynagrodzenia ryczałtowego na podstawie art. 3571 kodeksu cywilnego (tzw. klauzula rebus sic stantibus). Spór sądowy Wnioskodawcy z Kontrahentem o zwiększenie wynagrodzenia trwa) blisko 10 lat.

Sekwencja zdarzeń wyglądała następująco:

  1. W dniu 25 kwietnia 2008 r. Podatnik złożył pozew do Sądu Okręgowego domagając się zasądzenia na Jego rzecz kwoty 1 744 295 zł tytułem podwyższenia uzgodnionego w umowie wynagrodzenia ryczałtowego.
  2. Dnia 6 grudnia 2011 r. Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Podatnika kwotę 1 494 838 zł 37 gr.
  3. Kontrahent złożył apelację od wyroku Sądu Okręgowego.
  4. Dnia 26 czerwca 2012 r. Sąd Apelacyjny – uchylił wyrok I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi Okręgowemu.
  5. Dnia 27 listopada 2012 r. – Sąd Okręgowy oddalił powództwo Podatnika.
  6. Podatnik złożył apelację od wyroku Sądu Okręgowego.
  7. Dnia 21 marca 2014 r. – Sąd Apelacyjny oddalił apelację Podatnika.
  8. Podatnik złożył skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego.
  9. Dnia 29 października 2015 r. – Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 21 marca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Apelacyjnemu.
  10. Dnia 27 listopada 2017 r. Sąd Apelacyjny zmienił wyrok Sądu Okręgowego z dnia 27 listopada 2012 r.

Finalnie na rzecz Podatnika zasądzono kwotę 495 735 zł 40 gr wraz z odsetkami od dnia 25 kwietnia 2008 r. Sąd Apelacyjny związany był wykładnią Sądu Najwyższego.

Sąd Najwyższy doszedł bowiem do przekonania, że żądanie Podatnika co do zmiany przewidzianego w umowie wynagrodzenia poprzez jego podwyższenie było zasadne. Zdaniem Sądu Najwyższego Podatnik „dostatecznie sformułował swoje żądanie, które mieści się w art. 3571 i art. 632 § 2 kodeksu cywilnego. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na to, że na tle klauzuli rebus stic stantibus w orzecznictwie formułuje się regułę, że sąd nie jest związany wskazanym przez stronę sposobem modyfikacji stosunku obligacyjnego, zaś przedmiot sporu wynikający z żądania stron wyprowadzonego z art. 3571 kodeksu cywilnego wyznacza wskazany przez powoda stosunek obligacyjny, którego modyfikacji może dokonać sąd.

W judykaturze przyjęto także, że zgłoszenia przez powoda samego tylko żądania zasądzenia podwyższonego świadczenia mieści w sobie także żądanie jego podwyższenia, a wytoczone powództwo o zapłatę, które odwołuje się do konieczności podwyższenia ryczałtu, zawiera w sobie implicite żądanie ukształtowania treści stosunku obligacyjnego”.

Wskazując na art. 632 § 2 kodeksu cywilnego (w którym przewidziano przesłankę możliwości podwyższenia umówionego wynagrodzenia ryczałtowego wykonawcy robót budowlanych, gdyby wykonanie zamówienia groziło mu „rażącą stratą”) Sąd Najwyższy udzielił Sądowi Apelacyjnemu wskazówek jakie parametry winny być brane pod uwagę przy ustalaniu tejże straty (analiza elementów ustalonego przez powoda wynagrodzenia ryczałtowego i zestawienie jej z analizą takich elementów, przyjętych pierwotnie w umowie, z wyraźnym wyodrębnieniem zysku, dochodu i innych elementów pozwalających określić to, czy strata (nie szkoda) istotnie powstała, czy powstała właśnie w związku ze zmianą stosunku, czy z innych przyczyn, czy miała charakter rażący i jak ewentualnie liczbowo można ją wyrazić.

Będąc związanym dokonaną przez Sąd Najwyższy wykładnią art. 632 § 2 kodeksu cywilnego Sąd Apelacyjny przyjął, że „w sprawie miała miejsce „zamiana stosunków”, której nie można było przewidzieć, o której mowa w art. 632 § 2 kodeksu cywilnego, zaś powód poniósł „rażącą stratę” transakcyjną, a więc spełnione zostały przesłanki podwyższenia umówionego ryczałtu”.

W efekcie Sąd Apelacyjny zmodyfikował łączącą Podatnika z Kontrahentem umowę i określił należny Podatnikowi ryczałt za jej wykonanie. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu Sądu Apelacyjnego: „Modyfikując treść łączącej strony umowy na podstawie art. 632 § 2 kodeksu cywilnego, Sąd apelacyjny podwyższył należny powodowi ryczałt o kwotę 495 735 zł 40 gr netto stanowiącą 50% poniesionej przez Niego straty w kwocie 991 470 zł 79 gr netto. Sąd odwoławczy doszedł bowiem do przekonania, że zawierając umowę o roboty budowlane obejmującą okres dwuletni obie strony podjęły ryzyko gospodarcze związane z możliwością zmian uwarunkowań rynkowych, w tym zmian cen spowodowanych różnymi czynnikami. Ponieważ częściowo zmiany cen są naturalną konsekwencją funkcjonowania rynku, w ocenie Sądu Apelacyjnego, zakres podwyższenia należnego powodowi ryczałtu powinien uwzględniać sytuację obu stron umowy, zaś powodowi kompensować część (połowę) poniesionej przez niego straty. Jest bowiem wiadome, że także pozwanego zaskoczyła „zamiana stosunków”, której nie można było przewidzieć, co skutkuje obowiązkiem poniesienia przez niego dodatkowych kosztów wzniesienia budynków, których nie planował”.

Sąd Apelacyjny zasądził także na rzecz Podatnika odsetki, liczone od dnia 25 kwietnia 2008 r. (czyli od dnia złożenia pozwu). Zasądzoną kwotę wraz z odsetkami Podatnik otrzymał dnia 28 grudnia 2017 r. Podatnik nie wystawił faktur dokumentujących otrzymaną wpłatę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nadal prowadzi działalność gospodarczą. Podstawowy przedmiot tej działalności to zgodnie z PKD 41.20.Z – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Przyznana Wnioskodawcy, zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego kwota zapłaty, ma zgodnie z treścią art. 632 § 2 kodeksu cywilnego – charakter modyfikujący treść łączącej strony umowy poprzez podwyższenie należnego Mu ryczałtu.

Wnioskodawca nie wystawił faktury korygującej ani też innej faktury dotyczącej kwoty zasądzonej na Jego rzecz przez Sąd Apelacyjny.

Wnioskodawca ujął w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej jako koszty uzyskania przychodów całość (znanych Mu na moment prowadzenia inwestycji) wydatków związanych z wykonaniem umowy o roboty budowlane, której przedmiotem była budowa dwóch budynków mieszkalnych.

Wnioskodawca wskazał również, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 70 § 2-8 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do usługi, której wykonanie zakończyło się w 2008 r. i udokumentowanej wystawionymi wówczas fakturami, przedawnienie nastąpiło w 2014 r., (tj. z upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku czyli od 2009 r.).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem Jego wniosku jest pytanie o konieczność uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej również: PIT) z tytułu zapłaty otrzymanej od Kontrahenta, na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego, wynikającej ze zmodyfikowania przez Sąd treści łączącej Go z kontrahentem umowy (opisanej we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r.) poprzez podwyższenie należnego Mu ryczałtu.

Wnioskodawca podał w zakresie podatku od towarów i usług, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odbiór końcowy prac, który nastąpił w dniu 18 lipca 2008 r. został dokonany na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego za zgodą obu stron.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że:

  1. ostatnia faktura rozliczeniowa z tytułu wykonanych robót budowlanych w zakresie budowy dwóch budynków mieszkalnych – czyli umowy opisanej we wniosku o interpretację z dnia 24 stycznia 2018 r. – została wystawiona w dniu 23 lipca 2008 r. i miała numer 31/2008,
  2. natomiast ostatnia wystawiona faktura dotycząca wykonanych robót budowlanych była wystawiona w dniu 12 marca 2018 r., nr 9/2018, ale nie dotyczyła ona umowy opisanej we wniosku o interpretację. Dotyczyła prac wykonanych w 2018 r. na podstawie innej umowy, z innym kontrahentem.

Wskazał również, że nie wystawił faktury korygującej dotyczącej wykonanych usług opisanych we wniosku o interpretację. Nie wystawił także innej faktury lub faktury korygującej w odniesieniu do zapłaty otrzymanej od kontrahenta na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego.

W odniesieniu do usługi, której wykonywanie zakończyło się w 2008 r. i udokumentowanej wystawionymi wówczas fakturami przedawnienie nastąpiło w 2013 r. (pięć lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku).

Jednocześnie wskazał, że przedmiotem wniosku jest też pytanie o konieczność uiszczenia podatku VAT z tytułu zapłaty otrzymanej od kontrahenta na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego wynikającej ze zmodyfikowania przez Sąd treści łączącej Go z kontrahentem umowy (opisanej we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r.) poprzez podwyższenie należnego Mu ryczałtu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):
  1. Czy Wnioskodawca obowiązany jest uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych od zapłaty otrzymanej od Kontrahenta na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego?
  2. Czy Wnioskodawca obowiązany jest uiścić podatek od towarów i usług od zapłaty otrzymanej od Kontrahenta na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma On obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanej od Kontrahenta zapłaty z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu usługi wykonanej najpóźniej w 2008 r.

Zgodnie z obecnie obowiązującą treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychód osiągnięty przez Podatnika z tytułu wykonania umowy z Kontrahentem był przychodem z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej (w ramach bowiem jej prowadzenia zawarto przedmiotową umowę).

Zgodnie art. 14 ust. 1c Ustawy PIT w obecnym brzmieniu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

W momencie podpisania przez Podatnika umowy z Kontrahentem, art. 14 ust. 1c Ustawy PIT brzmiał:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

  1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
  2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
  3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Natomiast w 2008 r., a więc w roku w którym Podatnik wykonał swoją usługę art. 14 ust. 1c miał brzmienie:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

W tym brzmieniu przepis art. 14 ust. 1c Ustawy PIT obowiązywał od dnia 1 stycznia 2007 r. i dotyczył wszystkich dochodów osiągniętych po tym dniu (art. 21 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588).

Niezależnie od tego, z jakiego okresu (podpisania umowy, wykonywania umowy czy otrzymania zapłaty) przyjąć brzmienie art. 14 ust. 1c Ustawy PIT, to w każdym z tych okresów moment powstania przychodu wyznaczały trzy zdarzenia:

  • wykonanie usługi,
  • wystawienie faktury,
  • otrzymanie zapłaty,

przy czym decydujące znaczenie miało to ze zdarzeń, które następowało pierwsze. Innymi słowy, jeśli pierwszym ze zdarzeń było otrzymanie zapłaty, to przychód powstał z chwilą jej otrzymania, niezależnie od tego, w jakim stopniu zaawansowania była wykonywana usługa oraz czy udokumentowano ją fakturą VAT. Jeśli jednak – tak jak w analizowanej sprawie – w pierwszej kolejności wykonano usługę, to niezależnie od tego kiedy i czy w ogóle – otrzymywano zapłatę, przychód powstawał z chwilą wykonania usługi.

Przyjęta wyżej i zgodna z literalnym brzmieniem wykładnia art. 14 ust. 1c Ustawy PIT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2048/12 czytamy:

W świetle przepisu art. 14 ust. 1c u.p.d o.f, zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi. O ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami „ograniczającymi” moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać („nie później niż (...)”, są właśnie zdarzenia wymienione w art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Podobnie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1122/17: „(...) moment powstania przychodu – o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy – określony został w ust. 3a tego artykułu – wskazano tam, że za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu”.

Usługa była przez Podatnika wykonywana zgodnie z harmonogramem rzeczowym, w istocie była to usługa wykonywana częściowo. Odbiór końcowy prac nastąpił w dniu 18 lipca 2008 r. Abstrahując od tego, czy za moment wykonania usługi budowlanej należy przyjąć faktyczne jej wykonanie czy podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, to i tak należy uznać, że usługę wykonano najpóźniej w 2008 r. – rok podpisania protokołu odbiorczego prac. W tym też roku należy uznać, że nastąpiło osiągnięcie przychodu.

W tym miejscu, według Wnioskodawcy, warto także zwrócić uwagę na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2392/15, w którym Sąd uznał, że przychód biegłego sądowego następuje z chwilą sporządzenia opinii, a nie późniejszego wydania przez Sąd prawomocnego orzeczenia o przyznaniu Mu wynagrodzenia.

Podobnie w przypadku podatnika, który wykonał usługi budowlane ale nie otrzymał za nie zapłaty i nie wystawił faktur za moment powstania przychodu Sąd uznał za moment powstania przychodu moment wykonania usług pomijając fakt toczącego się postępowania cywilnego o zapłatę (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 434/16).

Konsekwencją osiągnięcia przez Wnioskodawcę w 2008 r. przychodu było powstanie zobowiązania podatkowego. Jednakże na moment obecny zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W analizowanej sprawie termin płatności podatku upłynął najpóźniej w 2009 r. Skoro bowiem Podatnik osiągnął przychód najpóźniej w 2008 r., to najpóźniej w dniu 30 kwietnia 2009 r. upłynął termin płatności podatku za 2008 r. Tym samym otrzymanie zapłaty w 2017 r., wskutek zmodyfikowanej przez Sąd umowy z kontrahentem, nie skutkuje koniecznością uiszczenia podatku od otrzymanej płatności. Zapłata dotyczyła bowiem usługi wykonanej w 2008 r., z tytułu wykonania której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę zapłaty od Kontrahenta było wynikiem dokonanej przez Sąd modyfikacji umowy i zwiększeniem należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za wykonaną najpóźniej w 2008 r. usługę. Skutkiem zwiększenia przychodu Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą i wykazać większą kwotę przychodu najpóźniej za 2008 r.

Co do zasady, w takiej sytuacji obowiązujący obecnie przepis art. 14 ust. 1m Ustawy PIT nakazuje zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (czyli na bieżąco).

Należy jednak zwrócić uwagę, że racjonalny ustawodawca, przewidując moment zaistnienia sytuacji takiej jak analizowana, wprowadził także rozwiązanie, zgodnie z którym jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 14 ust. 1m (czyli w dniu wystawienia faktury korygującej), podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody – art. 14 ust. 1o Ustawy PIT (zarówno art. 14 ust. 1m i 1o znajdują w sprawie zastosowanie na mocy art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595).

Ponadto, według Wnioskodawcy warto wskazać, że Sąd Apelacyjny zasądził na rzecz Podatnika odsetki, liczone od dnia 25 kwietnia 2008 r., a więc od roku złożenia pozwu. Potwierdza to zdaniem Podatnika jego twierdzenie, że już w tym roku należne było Mu od Kontrahenta zasądzone zwiększone wynagrodzenie, za wykonaną najpóźniej w tym roku usługę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał następującą argumentację.

Wnioskodawca uważa, że nie jest obowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) od zapłaty otrzymanej od Kontrahenta na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego z uwagi na to, że otrzymana zapłata jest zwiększonym ryczałtem (wynagrodzeniem) za usługę, której wykonanie zakończyło się w 2008 r., natomiast obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi uległ przedawnieniu.

Wnioskodawca podtrzymuje w pełni uzasadnienie swojego stanowiska z wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r. i tylko dodaje, że:

  • w 2008 r. osiągnął przychód z tytułu wykonania usługi budowlanej (art. 14 ust. 1c Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.),
  • w odniesieniu do usługi, której wykonywanie zakończyło się w 2008 r. i którą udokumentowano wystawionymi wówczas fakturami zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa),
  • w dniu 28 grudnia 2017 r. otrzymał od kontrahenta zasądzoną wyrokiem Sądu Apelacyjnego zapłatę, którą zasądzono na podstawie art. 632 § 2 kodeksu cywilnego jako podwyższenie należnego Mu z umowy ryczałtu (modyfikacja treści łączącej Go umowy),
  • skoro zapłata otrzymana od kontrahenta w 2017 r. stanowi podwyższony przez Sąd ryczałt za usługę, której wykonywanie zakończyło się w 2008 r., to nie jest obowiązany płacić podatku PIT od tej otrzymanej zapłaty właśnie z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku PIT z tytułu wykonania tej usługi uległo przedawnieniu (art. 14 ust. 1c Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby wystawił fakturę korygującą do faktury, którą pierwotnie udokumentował usługę, to jako datę sprzedaży rozumianą jako datę wykonania usługi byłby zobowiązany wykazać najpóźniej 2008 r. W tym bowiem roku zakończył wykonywanie usługi na podstawie umowy opisanej we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, że za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

  • wystawienia faktury albo
  • uregulowania należności.

W tym brzmieniu przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywał od dnia 1 stycznia 2007 r. i dotyczył dochodów osiągniętych po tym dniu (art. 21 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588).

Należy zauważyć, że z cytowanego przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy w powyższym brzmieniu wynika jednoznacznie, że w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc doszło do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: ustawa nowelizująca).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. przez dodanie do art. 14 ust. 1m, ust. 1n, ust. 1o.

Zgodnie z art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie wartości należności), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry).

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Dodatkowo art. 14 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast art. 14 ust. 1o ww. ustawy wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia dokumentu korygującego, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ten dokument. Jeżeli pierwotnie sporządzony dokument błędnie dokumentował stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego. Natomiast w przypadku, gdy dokument pierwotny prawidłowo dokumentował zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jego wystawienia (stan faktyczny), a dokument korygujący został wystawiony z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu dokumentu pierwotnego, dokument korygujący należy rozliczyć na bieżąco, z datą jego wystawienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 30 grudnia 2005 r. zawarł z Kontrahentem umowę o roboty budowlane. Przedmiotem umowy była budowa dwóch budynków mieszkalnych. Wnioskodawca był zobowiązany wykonać umowę zgodnie z zatwierdzonym przez Kontrahenta harmonogramem rzeczowo-finansowym w terminie do dnia 30 czerwca 2008 r. Podstawą zapłaty wynagrodzenia były faktury VAT wystawione przez Wnioskodawcę nie częściej, niż raz w miesiącu na podstawie zatwierdzonych przez Kontrahenta protokołów częściowego odbioru robót. W dniu 8 listopada 2006 r. zmieniono zakres robót, a także zwiększono wynagrodzenie Podatnika do kwoty brutto 8 664 090 zł 19 gr. Odbiór końcowy prac nastąpił w dniu 18 lipca 2008 r. W roku 2007 nastąpił gwałtowny wzrost cen materiałów budowlanych. Skutkiem wzrostu cen – w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 21 listopada – Podatnik poniósł stratę. Począwszy od dnia 17 sierpnia 2007 r. Podatnik występował do Kontrahenta o podwyższenie przewidzianego w umowie wynagrodzenia ryczałtowego z powodu rażącej straty w związku z gwałtownymi zmianami cen materiałów budowlanych. Jednakże Kontrahent nie uwzględnił tego wniosku. Kontrahent odmawiał zmiany wynagrodzenia. Z powodu nieuwzględnienia przez Kontrahenta wniosku o zmianę wynagrodzenia ryczałtowego, Podatnik wniósł do Sądu pozew o zasądzenie na jego rzecz określonej kwoty, tytułem podwyższenia uzgodnionego w umowie wynagrodzenia ryczałtowego. Spór sądowy Wnioskodawcy z Kontrahentem o zwiększenie wynagrodzenia trwał blisko 10 lat. Finalnie na rzecz Podatnika zasądzono kwotę 495 735 zł 40 gr wraz z odsetkami od 25 kwietnia 2008 r. Zasądzoną kwotę wraz z odsetkami Podatnik otrzymał dnia 28 grudnia 2017 r. Podatnik nie wystawił faktur dokumentujących otrzymaną wpłatę. Odbiór końcowy prac, który nastąpił w dniu 18 lipca 2008 r., został dokonany na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego za zgodą obu stron. Ostatnia faktura rozliczeniowa z tytułu wykonanych robót budowlanych w zakresie budowy dwóch budynków mieszkalnych – czyli umowy opisanej we wniosku o interpretację z dnia 24 stycznia 2018 r. – została wystawiona w dniu 23 lipca 2008 r. Wnioskodawca nie wystawił faktury korygującej dotyczącej wykonanych usług opisanych we wniosku. Nie wystawił także innej faktury lub faktury korygującej w odniesieniu do zapłaty otrzymanej od Kontrahenta na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego.

Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Okres przedawnienia – zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – co do zasady – wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

  1. od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
  2. od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem:

  1. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
  2. wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
  3. wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
  4. doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
  5. doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm.).

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o których mowa w art. 70 § 2-8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, w odniesieniu do otrzymanego przez Wnioskodawcę w 2017 r. przychodu od Kontrahenta na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego, który przyznał Wnioskodawcy podwyższenie ryczałtu (dodatkowe wynagrodzenie) z tytułu robót budowlanych zrealizowanych w 2008 r., że na mocy art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. uległo przedawnieniu.

Zatem, jeśli u Wnioskodawcy nie wystąpiły żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, to Wnioskodawca w związku otrzymaniem od Kontrahenta zasądzonej kwoty na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego, nie jest zobowiązany do uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jako element stanu faktycznego przyjęto wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o których mowa w art. 70 § 2-8 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.