0113-KDIPT2-3.4011.525.2018.3.AC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Powstanie przychodu uzyskanego z tytułu zapewnionych przez zleceniodawcę świadczeń, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • powstania przychodu uzyskanego z tytułu zapewnionych przez zleceniodawcę świadczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest nieprawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 9 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.525.2018.1.AC 0112-KDIL1-3.4012.622.2018.3.KB (doręczonym w dniu 13 listopada 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 22 listopada 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 listopada 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od dnia 1 sierpnia 2018 r. jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług inżynieryjnych. Rejestrując działalność gospodarczą, dla celów statystycznych jako przeważający przedmiot działalności Wnioskodawca wskazał podklasę PKD 71.12.Z „Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne”.

Pozostałe rodzaje działalności wskazane w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) to podklasy:

  • 71.20.B „Pozostałe badania i analizy techniczne”,
  • 72.19.Z „Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych”,
  • 74.10.Z „Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania”, oraz
  • 74.90.Z „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PDOF”). Na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) Wnioskodawca dokonał zgłoszenia jako podatnik korzystający ze zwolnienia na mocy przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zawarł ze zleceniodawcą, polską spółką świadczącą usługi projektowe, inżynieryjne i doradcze (dalej: „Zleceniodawca”), umowę o współpracy (dalej: „Umowa”) mającą za przedmiot świadczenie usług polegających na wykonywaniu funkcji Asystenta Inżyniera Rezydenta przy rozbudowie portu morskiego zlokalizowanego w państwie nienależącym do Unii Europejskiej (UE) ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) (dalej: „Państwo Projektu”). Powierzenie Wnioskodawcy wykonywania ww. funkcji Asystenta Inżyniera Rezydenta przez Zleceniodawcę nastąpiło wskutek realizacji przez Zleceniodawcę zlecenia od zagranicznego podmiotu (dalej: „Klient”) odpowiedzialnego m.in. za sprawowanie szeroko pojętego nadzoru inwestorskiego nad ww. inwestycją polegającą na rozbudowie portu morskiego (dalej: „Projekt”).

Tym samym, Wnioskodawca będzie świadczyć swoje usługi na rzecz Zleceniodawcy poprzez wykonywanie powierzonej funkcji na terytorium Państwa Projektu względem osób wykonujących funkcje inżyniera rezydenta i kierowników projektów (dalej: „Kierownicy Projektu”) zatrudnionych do prowadzonego Projektu przez Klienta.

Charakter powierzonej funkcji wymaga w szczególności kierunkowego wykształcenia i doświadczenia, zatem usługi mają charakter zawodowy (profesjonalny), a wykonywany zakres obowiązków obejmuje m.in.:

  • udzielanie wszelkiego koniecznego wsparcia Kierownikom Projektu podczas realizacji Projektu,
  • uczestnictwo wraz z Kierownikami Projektu w okresowych i doraźnych spotkaniach z inwestorem, wykonawcami robót objętych Projektem lub innymi podmiotami zaangażowanymi w Projekt, oraz sporządzanie protokołów ze spotkań,
  • komunikację z inwestorem, wykonawcami robót objętych Projektem lub innymi podmiotami zaangażowanymi w Projekt w zakresie kwestii dotyczących Projektu, celem koordynacji z Kierownikami Projektu,
  • odbieranie wyjaśnień i pism w przedmiocie akceptacji od wykonawców robót objętych Projektem, komunikacja i przekazywanie ww. wyjaśnień i pism do właściwych inżynierów ekspertów celem przygotowania odpowiedzi; przygotowywanie odpowiedzi w koordynacji z inżynierami ekspertami (zarówno w warstwie merytorycznej, jak i językowej),
  • wsparcie Kierowników Projektu w raportowaniu,
  • raportowanie opóźnień i w innych kwestii, które powinny być przedstawiane inwestorowi.

Usługi objęte Umową wykonywane są w oparciu o przyjęte normy o charakterze branżowym i wytyczne od Klienta. W ocenie Wnioskodawcy, wskazane czynności nie polegają i nie będą polegać na doradztwie.

Umowa realizowana będzie w okresie 36 miesięcy, w taki sposób, że na każde 5 kolejnych miesięcy świadczenia usług, Wnioskodawcy przysługiwać będzie 1 miesiąc wolny od świadczenia usług związanych z Projektem. W tym okresie Wnioskodawca przebywać będzie w Polsce lub w innych państwach, jednakże w zamierzeniu poza terytorium Państwa Projektu. Należy przy tym podkreślić, że niezależnie od miesięcznych okresów wolnych od świadczenia usług związanych z Projektem, z powodu warunków formalnych udzielenia wizy na pobyt na czas określony w Państwie Projektu, Wnioskodawca co jakiś czas (np. co 30 lub 90 dni albo w innych okresach zależnych od rodzaju otrzymanej wizy w Państwie Projektu), jest zobowiązany do przemieszczenia się poza terytorium Państwa Projektu na krótki okres (np. 1 dzień), po którym powraca do Państwa Projektu celem kontynuowania świadczenia usług.

Wnioskodawca wykonuje usługi korzystając z narzędzi zapewnionych przez Zleceniodawcę i przez Klienta. Z uwagi na konieczność fizycznego wykonywania usług na terytorium Państwa Projektu, Zleceniodawca zobowiązał się do zapewnienia Wnioskodawcy noclegu w tym państwie. Zobowiązanie to, stosownie do postanowień Umowy, jest wykonywane przez Zleceniodawcę poprzez wypłatę sumy pieniężnej odpowiadającej iloczynowi uzgodnionej stawki dziennej ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu i liczbę dni pozostawania w Państwie Projektu. Ponadto, na podstawie postanowień Umowy, Zleceniodawca zapewnia Wnioskodawcy bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w Państwie Projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki (dalej: „Świadczenia Zleceniodawcy”).

Z tytułu świadczenia usług objętych Umową, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie rozliczane ze Zleceniodawcą w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktury dokumentującej wykonanie usług, po ich odbiorze potwierdzonym sporządzeniem protokołu akceptacji (lub dokumentu o podobnym charakterze).

W okresach wolnych od świadczenia usług związanych z Projektem, Wnioskodawca może świadczyć na rzecz Zleceniodawcy, lub innych podmiotów, usługi o charakterze inżynieryjnym niezwiązane z Projektem. W przypadku otrzymania takich zleceń w okresach wolnych od świadczenia usług związanych z Projektem, Wnioskodawca nie może wykluczyć wówczas rozpoczęcia świadczenia usług mających charakter doradczy, lub wystąpienia innych okoliczności wyłączających możliwość stosowania zwolnienia określonego przepisami art. 113 ustawy o VAT (np. rezygnacji ze zwolnienia lub przekroczenia przez wartość sprzedaży kwoty określonej w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Niemniej, do czasu wystąpienia takich zdarzeń Wnioskodawca w swojej działalności nie będzie świadczył usług związanych z „doradztwem technicznym”, ani żadnym innym doradztwem.

W prowadzonej działalności gospodarczej, podczas świadczenia usług objętych Umową, Wnioskodawca nabywać będzie w Polsce towary i usługi na potrzeby tejże działalności. Do towarów należeć mogą w szczególności przedmioty wyposażenia biurowego, w tym urządzenia elektroniczne jak komputer, telefon lub urządzenia peryferyjne względem nich, czy książki i prasa branżowa, potrzebne celem świadczenia usług. Nabywane usługi obejmować mogą w szczególności m.in. usługi prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, usługi obsługi prawnej i podatkowej, usługi transportowe, bilety lotnicze, polisy ubezpieczeniowe, usługi tłumaczenia dokumentów, usługi noclegowe, czy licencje na oprogramowanie. Nabywanie towarów i usług będzie, co do zasady, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez sprzedawców.

W relacjach między Rzeczpospolitą Polską, a Państwem Projektu nie obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla potrzeb wniosku, Wnioskodawca przyjął założenie, że w całym okresie świadczenia usług objętych Umową podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla potrzeb PDOF.

W piśmie z dnia 20 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że na terytorium Państwa Projektu Zleceniodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. W szczególności, wedle informacji Wnioskodawcy, Zleceniodawca nie posiada w Państwie Projektu miejsca – innego niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (znajdującej się w Polsce) – które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, czy Zleceniodawca posiada stałe miejsca (lub miejsca) prowadzenia działalności gospodarczej zlokalizowane w państwach innych niż Państwo Projektu, bowiem są to informacje ze sfery wewnętrznej przedsiębiorstwa Zleceniodawcy, które nie dotyczą usług Wnioskodawcy objętych Umową. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dokumentowane są fakturami wystawianymi na Zleceniodawcę, ze wskazaniem adresu siedziby Zleceniodawcy w Polsce, oraz numeru podatnika czynnego Zleceniodawcy dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Dla potrzeb PDOF, w roku podatkowym 2018 dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej przepisami art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”). W kolejnych latach Wnioskodawca zamierza dokonać wyboru opodatkowania na zasadzie art. 30c ustawy o PDOF, o ile z szacunków Wnioskodawcy wynikać będzie, że Jego dochody przekroczą w danym roku wartość 85 528 zł. Dla potrzeb VAT, Wnioskodawca dokonał zgłoszenia jako podatnik korzystający ze zwolnienia na mocy przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Wszelkie zdarzenia związane z ustalaniem podstawy opodatkowania Wnioskodawcy dla potrzeb PDOF w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR). Zaliczki na PDOF opłacane są przez Wnioskodawcę w okresach kwartalnych.

Wnioskodawca wykonuje usługi objęte Umową na terytorium Mozambiku, oznaczonego we wniosku jako Państwo Projektu. Zgodnie z informacjami przedstawionymi dotychczas, Mozambik nie stanowi państwa członkowskiego UE, ani EOG, a także nie jest stroną żadnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca będzie wykonywał przedmiot Umowy w miejscu wskazanym przez Klienta na terytorium Republiki Mozambiku, albo w innym miejscu wskazanym przez Klienta lub przez Zleceniodawcę. W praktyce, z uwagi na przedmiot usług objętych Umową, w ocenie Wnioskodawcy, prawdopodobieństwo świadczenia przez Wnioskodawcę usług w innym państwie niż Państwo Projektu jest znikome, ponieważ Projekt względem którego Wnioskodawca wykonuje swoją funkcję jest zlokalizowany w Państwie Projektu i dotyczy nieruchomości (rozbudowa portu morskiego w Państwie Projektu). Dla potrzeb świadczenia usług w Państwie Projektu Wnioskodawca ma dostęp i przebywa w pomieszczeniach biurowych Klienta w Państwie Projektu. Z powodu konieczności stałej obecności w Państwie Projektu podczas świadczenia usług objętych Umową, Wnioskodawca korzysta również z noclegów w hotelach na terytorium Państwa Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, miejsce świadczenia usług Wnioskodawcy objętych Umową powinno zostać określone w oparciu o przepis art. 28e ustawy o VAT, a tym samym, usługi Wnioskodawcy nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium kraju?
  2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia określonego przepisami art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT?
  3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usług objętych Umową pomniejsza kwotę sprzedaży zwolnionej, o której mowa w przepisie art. 113 ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy o VAT?
  4. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, gdy Wnioskodawca występować będzie jako podatnik czynny, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem usług objętych Umową, stosownie do przepisu art. 86 ust. 8 ustawy o VAT?
  5. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stosownie do przepisu art. 29a ustawy o VAT, objęte Umową Świadczenia Zleceniodawcy przekazane lub zapewnione Wnioskodawcy powinny stanowić element podstawy opodatkowania VAT?
  6. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychodem Wnioskodawcy, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, jest kwota netto wynagrodzenia z tytułu usług objętych Umową powiększona o wartość Świadczeń Zleceniodawcy przekazanych lub zapewnionych Wnioskodawcy celem wykonywania usług na terytorium Państwa Projektu?
  7. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w związku z przebywaniem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej celem wykonywania usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, wartość diet określona w oparciu o odrębne przepisy stanowić powinna koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOF?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone we wniosku nr 6 i nr 7, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Jego przychodem, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, z tytułu świadczenia usług objętych Umową będzie jedynie kwota netto wynagrodzenia bez uwzględniania wartości Świadczeń Zleceniodawcy, przekazanych lub zapewnionych Wnioskodawcy celem wykonywania usług na terytorium Państwa Projektu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, pozarolniczą działalność gospodarcza stanowi jedno ze źródeł przychodów. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f ustawy o PDOF, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl przepisów art. 11 ust. 2-2b ustawy o PDOF, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, podczas gdy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponadto, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a ustawy o PDOF, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Jednocześnie, w świetle przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT.

Należy podkreślić, że ww. przepisy nie określają enumeratywnej listy przysporzeń, wskazując jedynie przykładowe kategorie w postaci pieniędzy, świadczeń pieniężnych oraz świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle zaś poglądów doktryny prawa podatkowego, by dane przysporzenie stanowiło przychód:

  1. powinno skutkować powiększeniem aktywów, bądź też pomniejszenie pasywów podatnika;
  2. powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny, co potwierdza np. treść art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym za przychody podatkowe z pozarolniczej działalności gospodarczej uznawane są należne podatnikowi przychody, choćby nie zostały przez niego faktycznie otrzymane.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi, z tytułu których należne mu jest wynagrodzenie określone w Umowie. Jednocześnie, z uwagi na konieczność fizycznego pobytu podczas świadczenia przedmiotowych usług na terytorium Państwa Projektu przez okres łącznie 30 miesięcy, strony Umowy umówiły się, że Zleceniodawca zapewni Wnioskodawcy świadczenia mające umożliwić podjęcie świadczenia i należyte wykonanie usług (Świadczenia Zleceniodawcy). Dotyczy to w szczególności:

  • narzędzi pracy zapewnionych przez Zleceniodawcę i/lub przez Klienta,
  • noclegów w Państwie Projektu na czas świadczenia usług, co jest wykonywane przez Zleceniodawcę poprzez wypłatę sumy pieniężnej odpowiadającej iloczynowi uzgodnionej stawki dziennej ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu i liczby dni pozostawania w Państwie Projektu,
  • biletów lotniczych celem przemieszczania się przez Wnioskodawcę pomiędzy terytorium Polski, a Państwem Projektu, oraz na terytorium innych państw z przyczyn wizowych w Państwie Projektu,
  • polis ubezpieczeniowych, w tym ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego,
  • świadczeń medycznych celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w Państwie Projektu (szczepienia, niezbędne leki).

W ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej świadczenia, do których zobowiązany jest Zleceniodawca na mocy zawartej Umowy nie powinny stanowić przychodu Wnioskodawcy, bowiem nie stanowią one zapłaty za usługi Wnioskodawcy, a mają na celu stworzenie warunków do świadczenia tychże usług. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności nie powinny one stanowić przychodu tytułem nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Należy przy tym zauważyć, zdaniem Wnioskodawcy, że pojęcia nieodpłatnego świadczenia i częściowo odpłatnego świadczenia nie zostały zdefiniowane w ustawie o PDOF. Kwestia ta jest jednak przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1206/15 wskazał, że: „(...)pojęcie „nieodpłatne świadczenie” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W uchwale składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, Nr 6, poz. 153, LEX nr 200104), podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, Nr 2, poz. 47, LEX nr 55855). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami łub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach wskazał, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, Nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01 (ONSP 2003, Nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i z 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99 (LEX nr 40687). Ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli zatem do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. W rozstrzyganej sprawie należy także odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1741/11 (LEX nr 1309997) wskazującego, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych”.

Przyjmując zatem powyżej zaprezentowaną wykładnię pojęcia nieodpłatnego świadczenia należy wskazać, że Świadczenia Zleceniodawcy nie są przekazywane tytułem darmym. Są one bowiem elementem wzajemnych świadczeń między Zleceniodawcą, a Wnioskodawcą na mocy Umowy i w ocenie stron są ekwiwalentne. Oznacza to w konsekwencji, że choć przedmiotowe świadczenia mają swoją wartość ekonomiczną, to jednak nie są uzyskiwane przez Wnioskodawcę kosztem majątku Zleceniodawcy bez świadczenia wzajemnego ze strony Wnioskodawcy. W odróżnieniu jednakże od wynagrodzenia, przekazanie ww. świadczeń na rzecz Wnioskodawcy pozostaje przede wszystkim w interesie Zleceniodawcy, bowiem ma na celu zapewnienie należytego wykonania usług, do których Zleceniodawca zobowiązał się względem Klienta.

Z powyższych powodów, w ocenie Wnioskodawcy, a także w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychodem Wnioskodawcy, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, z tytułu świadczenia usług objętych Umową jest wyłącznie kwota netto wynagrodzenia, bez uwzględniania wartości Świadczeń Zleceniodawcy, do których jest On zobowiązany Umową, tj. w szczególności zapewnienia noclegu (poprzez wypłatę umówionej kwoty ryczałtu), usług ubezpieczenia, świadczeń medycznych, biletów lotniczych, itd., celem wykonywania usług na terytorium Państwa Projektu.

W piśmie z dnia 20 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nawet w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, że posiada On w Państwie Projektu stałą placówkę i zobowiązany jest do rozliczania lokalnego podatku dochodowego np. z tytułu powstania zagranicznego zakładu, to w tym samym czasie Wnioskodawca pozostawać będzie również polskim podatnikiem PDOF, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W rezultacie ww. sytuacji, oraz przy uwzględnieniu okoliczności braku obowiązywania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Państwem Projektu, cały dochód Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce, z zastosowaniem przepisów art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PDOF.

Ad 7

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w związku z przebywaniem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej celem wykonywania usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, wartość diet do wysokości określonej w oparciu o odrębne przepisy stanowić powinna koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOF.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF. Odpowiednio, w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOF, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Przepisy, do których deleguje art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOF, znajdują się w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167; dalej: „Rozporządzenie MPiPS”), określającym wartość diet i zasady zwrotu kosztów należnych pracownikom sfery budżetowej podczas podróży służbowych. Zgodnie z nimi, czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji lotniczej od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju, a należność z tytułu diet w podróży zagranicznej przysługuje w pełnej wysokości za każdą dobę tej podróży, oraz w proporcjonalnym wymiarze za niepełną dobę podróży zagranicznej:

  1. do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
  2. ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
  3. ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Tym samym, wnioskując z przeciwieństwa, koszty uzyskania przychodów podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mogą zostać powiększone o wartość diet określoną zgodnie z przepisami ww. Rozporządzenia MPiPS, w przypadku gdy odbywana przez takiego podatnika podróż ma charakter „służbowy”, tj. ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy ustawy o PDOF nie definiują pojęcia podróży służbowej. Jednakże stosowna definicja wynika z przepisu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917). Zgodnie z ww. regulacją, za podróż służbową uznać należy wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Naturalnie, przepisy te nie znajdują wprost zastosowania do podróży służbowej podatnika w ramach prowadzonej przez niego (jednoosobowo) pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast, stosując analogię z prawa w przypadku takiego podatnika za jego podróż służbową uznać należy podróż odbywaną celem dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług objętych prowadzoną działalnością (tj. celem uzyskania przychodów) poza miejscowość, w której znajduje się siedziba tego podatnika lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

W świetle informacji przedstawionych w stanie faktycznym wniosku o interpretację, Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi objęte Umową w Państwie Projektu, zatem poza terytorium Polski. Świadczenie usług odbywać się ma w Państwie Projektu przez okres łącznie 30 miesięcy w 36-miesięcznym okresie trwania Umowy. Pobyt w Państwie Projektu może być przerywany wyjazdami do innych niż Polska państw (np. państw ościennych Państwa Projektu) z powodów wizowych.

Biorąc zatem pod rozwagę powyższe okoliczności, jak i przytoczone przepisy ustawy o PDOF, zdaniem Wnioskodawcy, za okresy świadczenia usług w Państwie Projektu, w tym również z dni przebywania w państwach ościennych wobec Państwa Projektu z powodów wizowych, Wnioskodawca jest uprawniony do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet, jakie byłyby należne z tytułu zagranicznej podróży służbowej, w oparciu o przepisy przytoczonego Rozporządzenia MPiPS. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, powinien On naliczać diety w wysokości należnej dla podróży zagranicznej od chwili startu samolotu w drodze za granicę do Państwa Projektu do dnia zakończenia podróży powrotnej na pierwszym lotnisku w Polsce.

W piśmie z dnia 20 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z § 12 pkt 2 Rozporządzenia MPiPS, czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji lotniczej od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju. Stosownie do § 13 ust. 2 Rozporządzenia MPiPS, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla państwa docelowego podróży zagranicznej, a w przypadku odbywania podróży zagranicznej do dwóch lub więcej państwa, pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Natomiast, w myśl § 13 ust. 3 Rozporządzenia MPiPS należność z tytułu diet w podróży zagranicznej przysługuje w pełnej wysokości za każdą dobę tej podróży, oraz w proporcjonalnym wymiarze za niepełną dobę podróży zagranicznej:

  1. do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
  2. ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
  3. ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Zgodnie z § 13 ust. 4 Rozporządzenia MPiPS, wartość diet za czas pobytu w zagranicznej podróży służbowej określa się na podstawie iloczynu liczby dób pozostawiania w zagranicznej podróży służbowej oraz wysokości diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach, wskazanej w załączniku do Rozporządzenia MPiPS. Państwo Projektu nie zostało nominalne wskazane w treści załącznika do Rozporządzenia MPiPS, zatem adekwatne będzie odwołanie się do pozycji nr 112 załącznika, zgodnie z którą dla podróży służbowej do państw innych niż wymienione pozycjach 1-111 załącznika, wartość stawki dobowej diety wynosi 41 EUR.

Biorąc zatem pod rozwagę powyższe okoliczności, jak i przytoczone przepisy ustawy o PDOF, zdaniem Wnioskodawcy, za okresy świadczenia usług w Państwie Projektu, w tym również z dni przebywania w państwach ościennych wobec Państwa Projektu z powodów wizowych, Wnioskodawca jest uprawniony do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet, jakie byłyby należne z tytułu zagranicznej podróży służbowej, w oparciu o przepisy przytoczonego Rozporządzenia MPiPS. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, powinien On naliczać diety w wysokości należnej dla podróży zagranicznej od chwili startu samolotu w drodze za granicę do Państwa Projektu do dnia zakończenia podróży powrotnej na pierwszym lotnisku w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:
  • nieprawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu uzyskanego z tytułu zapewnionych Świadczeń,
  • prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. wskazano pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, obliczana zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także zwolnienie podatnika z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a podatnik musiałby taką kwotę wydatkować.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PDOF”). Wnioskodawca zawarł ze zleceniodawcą, polską spółką świadczącą usługi projektowe, inżynieryjne i doradcze (dalej: „Zleceniodawca”), umowę o współpracy (dalej: „Umowa”) mającą za przedmiot świadczenie usług w państwie nienależącym do Unii Europejskiej (UE) ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) (dalej: „Państwo Projektu”). W ocenie Wnioskodawcy, wskazane czynności nie polegają i nie będą polegać na doradztwie. Umowa realizowana będzie w okresie 36 miesięcy, w taki sposób, że na każde 5 kolejnych miesięcy świadczenia usług, Wnioskodawcy przysługiwać będzie 1 miesiąc wolny od świadczenia usług związanych z Projektem. W tym okresie przebywać będzie w Polsce lub w innych państwach, jednakże w zamierzeniu poza terytorium Państwa Projektu.

Wnioskodawca wykonuje usługi korzystając z narzędzi zapewnionych przez Zleceniodawcę i przez Klienta. Z uwagi na konieczność fizycznego wykonywania usług na terytorium Państwa Projektu, Zleceniodawca zobowiązał się do zapewnienia Wnioskodawcy noclegu w tym państwie. Zobowiązanie to, stosowanie do postanowień Umowy, jest wykonywane przez Zleceniodawcę poprzez wypłatę sumy pieniężnej odpowiadającej iloczynowi uzgodnionej stawki dziennej ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu i liczbę dni pozostawania w Państwie Projektu. Ponadto, na podstawie postanowień Umowy, Zleceniodawca zapewnia Wnioskodawcy bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w Państwie Projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki (dalej: „Świadczenia Zleceniodawcy”).

Z tytułu świadczenia usług objętych Umową, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie rozliczane ze Zleceniodawcą w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktury dokumentującej wykonanie usług, po ich odbiorze potwierdzonym sporządzeniem protokołu akceptacji (lub dokumentu o podobnym charakterze).

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za Wnioskodawcę przez Zleceniodawcę, na podstawie postanowień Umowy, tj. bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w Państwie Projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki, niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie Wnioskodawca otrzymuje od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Podkreślić należy jednak, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń”. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

  • zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W tym miejscu zauważyć należy, że zasadnicza część rozważań w wyroku Trybunału była oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych, zatem uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych z innych źródeł, m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na tle opisu stanu faktycznego, analizując cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, należy wskazać, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona z uwagi na fakt, że Wnioskodawca świadomie podpisuje Umowę, w której jest poinformowany o potencjalnych świadczeniach, które sfinansuje Zleceniodawca w związku z pobytem w Państwie Projektu. Wnioskodawca zgadza się zatem na pokrycie i zapewnienie wymienionych kosztów na Jego rzecz, dzięki czemu może zrealizować postanowienia Umowy. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca korzysta ze Świadczeń Zleceniobiorcy w pełni dobrowolnie i z tytułu pokrywania przez Zleceniodawcę kosztów biletów lotniczych, ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego i koniecznych świadczeń medycznych celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w Państwie Projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki, po stronie Wnioskodawcy niebędącemu pracownikiem Zleceniodawcy, świadczącemu usługi na podstawie umowy o współpracy, powstaje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Dokonując analizy, czy druga przesłanka wskazana przez Trybunał została spełniona, należy podkreślić, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega każda forma przysporzenia majątkowego, mająca konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Zatem pokrycie kosztów Świadczeń Zleceniodawcy, przez Zleceniodawcę, powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, ponieważ pokrycie kosztów przez stronę trzecią oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie, która tych wydatków nie musi pokrywać ze swoich środków. Zatem należy uznać, że wydatki z tytułu ww. Świadczeń Zleceniodawcy zostały poniesione w imieniu Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie spełniona została również trzecia przesłana wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, ponieważ korzyść uzyskana przez Wnioskodawcę w postaci pokrycia przez Zleceniodawcę kosztów Świadczeń Zleceniodawcy, jest wymierna i przypisana konkretnej osobie (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla innych podmiotów).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Zleceniodawcą, polską spółką świadczącą usługi projektowe, inżynieryjne i doradcze, umowę o współpracy. Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sfinansowanie przez Zleceniodawcę w oparciu o umowę o współpracy kosztów biletów lotniczych, ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego i koniecznych świadczeń medycznych celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w Państwie Projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki, stanowić będą dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenia.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w związku z powyższym, mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że uzyskuje On przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to, wówczas nieodpłatne świadczenie należy zakwalifikować u Wnioskodawcy do przychodów z tego źródła.

Zatem otrzymanego Świadczenia Zleceniodawcy (tj. biletów lotniczych, ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego i koniecznych świadczeń medycznych celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w Państwie Projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki) nie można traktować w oderwaniu od świadczonej usługi. Otrzymane Świadczenie jest wynagrodzeniem za usługę, w związku z czym stanowi przychód z działalności gospodarczej. W konsekwencji wskazana we wniosku należność, w całości będzie stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychodem Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług objętych Umową będzie kwota netto wynagrodzenia z uwzględnieniem wartości Świadczeń Zleceniodawcy, przekazanych lub zapewnionych Wnioskodawcy celem wykonywania usług na terytorium Państwa Projektu.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w części dotyczącej powstania przychodu uzyskanego z tytułu zapewnionych Świadczeń uznać należy za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym – wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 23 ww. ustawy oraz musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

  1. diety;
  2. zwrot kosztów:
    1. przejazdów,
    2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3. noclegów,
    4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie poniesienia danego wydatku.

Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do decydowania, kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywanie zadania będzie podróżą służbową. Pojęcie podróży służbowej zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa pracy. Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Zawarł ze zleceniodawcą, polską spółką świadczącą usługi projektowe, inżynieryjne i doradcze (dalej: „Zleceniodawca”), umowę o współpracy (dalej: „Umowa”) mającą za przedmiot świadczenie usług polegających na wykonywaniu funkcji Asystenta Inżyniera Rezydenta przy rozbudowie portu morskiego zlokalizowanego w państwie nienależącym do Unii Europejskiej (UE) ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) (dalej: „Państwo Projektu”). Tym samym, Wnioskodawca będzie świadczyć swoje usługi na rzecz Zleceniodawcy poprzez wykonywanie powierzonej funkcji na terytorium Państwa Projektu. Umowa realizowana będzie w okresie 36 miesięcy, w taki sposób, że na każde 5 kolejnych miesięcy świadczenia usług, Wnioskodawcy przysługiwać będzie 1 miesiąc wolny od świadczenia usług związanych z Projektem. W tym okresie Wnioskodawca przebywać będzie w Polsce lub w innych państwach, jednakże w zamierzeniu poza terytorium Państwa Projektu. Należy przy tym podkreślić, że niezależnie od miesięcznych okresów wolnych od świadczenia usług związanych z Projektem, z powodu warunków formalnych udzielenia wizy na pobyt na czas określony w Państwie Projektu, Wnioskodawca co jakiś czas (np. co 30 lub 90 dni albo w innych okresach zależnych od rodzaju otrzymanej wizy w Państwie Projektu), jest zobowiązany do przemieszczenia się poza terytorium Państwa Projektu na krótki okres (np. 1 dzień), po którym powraca do Państwa Projektu celem kontynuowania świadczenia usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przy spełnieniu warunku, że podróże zagraniczne odbywane przez Wnioskodawcę były podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez Niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. dla podróży zagranicznych – rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.