0113-KDIPT2-1.4011.247.2018.2.MD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
  • określenie źródła przychodów z tytułu obrotu kryptowalutą
  • powstanie różnic kursowych w związku z obrotem kryptowalutą
  • określenie momentu uzyskania przychodu w sytuacji zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę
  • zastosowanie metody FIFO
  • INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

    Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

    • określenia źródła przychodów z tytułu obrotu kryptowalutą – jest prawidłowe,
    • powstania różnic kursowych w związku z obrotem kryptowalutą – jest prawidłowe;
    • określenia momentu uzyskania przychodu w sytuacji zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę – jest nieprawidłowe,
    • zastosowania metody FIFO – jest nieprawidłowe.

    UZASADNIENIE

    W dniu 23 kwietnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

    Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 czerwca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.247.2018.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

    Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 5 czerwca 2018 r. (data doręczenia 11 czerwca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), nadanym w dniu 18 czerwca 2018 r.

    We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

    Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży praw do zapisów matematycznych tworzonych z wykorzystaniem kryptografii klucza publicznego i przechowywanych na dyskach różnych komputerów, w rozproszonym, międzynarodowym środowisku sieci peer-to-peer, opartym o technologię blockchain, potocznie zwanych „Kryptowalutami” (zwanych dalej: Kryptowalutami), uzyskanych w wyniku pochodnego nabycia, czyli nabycia w wyniku odkupienia Kryptowalut od innej osoby lub instytucji bezpośrednio lub za pośrednictwem giełdy kryptowalut. Stanowiące istotę Kryptowalut zapisy matematyczne nie zawierają żadnej informacji o ich właścicielu i są anonimowe, tak więc Wnioskodawca nie będzie posiadał informacji, czy nabywcą/zbywcą prawa będzie osoba fizyczna, czy prawna, polski rezydent podatkowy, rezydent Unii Europejskiej, czy rezydent kraju poza Unią Europejską (dalej: Kraj trzeci). Taki charakter istoty Kryptowalut powoduje, że Wnioskodawca nie będzie w stanie określić statusu drugiej strony transakcji w zakresie jakiegokolwiek polskiego obowiązku podatkowego. Dowód posiadania Kryptowaluty będzie możliwy do wygenerowania przy pomocy klucza prywatnego będącego w posiadaniu właściciela stanowiącego parę z powszechnie dostępnym i pasującym do niego kluczem publicznym lub będzie wystawiany przez giełdę. W ramach nabycia lub zbycia Kryptowalut, Wnioskodawca będzie korzystał z pośrednictwa giełd zarówno w Polsce, Unii Europejskiej, jak i w Krajach trzecich. Cena wyżej wymienionych Kryptowalut podlega zmianom w wyniku wolnorynkowych, globalnych mechanizmów popytu i podaży, i może różnić się w tym samym czasie na poszczególnych giełdach. Podział Kryptowalut na poszczególne rodzaje wynika z różnych specyfikacji protokołu zapisu informacji dowodu posiadania, nazywanego dla rozróżnienia charakterystycznymi nazwami, takimi jak, np.: Bitcoin, BitcoinCash, Ethereum, Litecoin, Ripple, Cardano, itp.

    Bieżąca wartość Kryptowalut, uzyskana jako wynik przeprowadzanych transakcji, odnoszona jest do funkcjonujących na międzynarodowym rynku walutowym walut Fiat, np. USD, EUR, AUD itp. (dalej: Fiat). W przypadku niektórych praw wartość odnoszona jest również do złotych polskich (PLN). Kryptowaluty nie stanowią autonomicznego świadczenia oraz nie stanowią prawnego środka płatniczego, gdyż nie są instrumentem rynku pieniężnego, stanowią jedynie dowód posiadania prawa do unikalnego ustrukturyzowanego zapisu matematycznego. Obrót Kryptowalutami nie jest regulowany przepisami prawa, brak jest organu emitującego te prawa oraz organu sprawującego nad nimi kontrolę. Kryptowaluty nie posiadają żadnego substratu materialnego. W celu nabycia Kryptowalut Wnioskodawca zamierza przelewać środki pieniężne pomiędzy swoimi rachunkami bankowymi, jak również spersonalizowanymi rachunkami założonymi przez Wnioskodawcę na wybranych giełdach, zarówno w Polsce, jak i w innych krajach europejskich, a także Krajach trzecich. Celem prowadzonych operacji będzie uzyskanie nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością nabycia i sprzedaży Kryptowalut.

    Sposób dokonywania giełdowych transakcji mających za przedmiot Kryptowaluty powoduje, że nie można uzyskać informacji, która część prawa została nabyta/sprzedana w każdej transakcji, zlecenie może być podzielone na mniejsze części i realizowane po różnych cenach, część zlecenia może nie zostać zrealizowana. Dowodem zawarcia transakcji jest udostępniany przez giełdę elektroniczny log, stanowiący potwierdzenie zawartych transakcji, którego zawartość i odniesienie do walut Fiat jest prezentowane w różny sposób w zależności od giełdy, na której będzie dokonany obrót i nie zawsze zawiera jednoznaczny identyfikator transakcji, a jedynie warunki jej zawarcia (godzina, kurs wymiany, ilość nabytych lub zbytych Kryptowalut; w przypadku, gdy zbycie lub nabycie następuję w parytecie z walutą Fiat, również ilość środków pieniężnych otrzymanych lub wydatkowanych w związku ze zbyciem lub nabyciem Kryptowalut). Nabycie Kryptowaluty, czyli przeniesienie prawa majątkowego do tej Kryptowaluty na Wnioskodawcę następować będzie z dniem zapłaty i pod warunkiem faktycznej zapłaty (co wynika z technicznych uwarunkowań obsługi obrotu Kryptowalutami na poszczególnych giełdach) za nabywaną Kryptowalutę. Dodatkowo giełdy mogą obciążać zawarte transakcje opłatami stałymi i zmiennymi, jak również kosztami wpłat i wypłat środków, również w Kryptowalutach - różnymi w zależności od wybranej giełdy. Ponadto przesłanie Kryptowalut pomiędzy kontami/portfelami właściciela (na przykład pomiędzy różnymi giełdami lub portfelami osobistymi) obciążone jest prowizją w Kryptowalucie na rzecz sieci peer-to-peer, która ją obsługuje, zależnie od Kryptowaluty. Wnioskodawca zamierza również dokonywać zamiany jednej Kryptowaluty na inną Kryptowalutę. Ze względu na sposób wyceny Kryptowalut wartość każdej z Kryptowalut wyrażona w walucie Fiat, np. EUR, USD, AUD, a w konsekwencji wartość Kryptowaluty do PLN przeliczona, w wyniku użycia dostępnego parytetu waluty Fiat do PLN, może różnić się od wartości Kryptowaluty wynikającej z parytetu pomiędzy walutami EUR, USD, AUD, jak również może różnić się od analogicznego parytetu każdej z Kryptowalut w odniesieniu do walut Fiat, pomiędzy którymi dokonywana jest wymiana praw. Możliwa też jest sytuacja, w której w ogóle nie istnieje bezpośredni parytet wymiany Kryptowaluty na Fiat, ani na giełdzie, na której dokonuje się wymiany, ani na żadnej innej giełdzie. W szczególności Wnioskodawca zamierza nabywać także Kryptowaluty na giełdach, na których wszystkie kwotowania wyceniane są wyłącznie w innych Kryptowalutach bez jakiegokolwiek odniesienia do waluty Fiat. Tak więc wartość Kryptowaluty podczas zamiany pomiędzy nimi jest zależna od wybranego modelu wyliczenia wartości. Na przykład przeliczenie Kryptowaluty na USD, a potem na PLN, da inny wynik, niż przeliczenie Kryptowaluty 1 na EUR, a potem na PLN. Należy zaznaczyć, że żaden z parytetów do waluty Fiat, jak i do PLN, nie jest wykorzystywany w giełdowej transakcji zamiany Kryptowalut, jako że w transakcji wymiany wykorzystywany jest wyłącznie - obowiązujący w danej chwili na danej giełdzie Kryptowalut - parytet wymiany Kryptowaluty 1 do Kryptowaluty 2. Innymi słowy, parytet wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 jest narzucony przez daną giełdę. Taki sposób wyceny uniemożliwia jednoznaczne, a w niektórych sytuacjach jakiekolwiek bezpośrednie określenie wartości zamiany jednej Kryptowaluty na inną w walutach Fiat, a także w PLN. Ponieważ nie ma możliwości identyfikacji „tożsamości” zbywanych Kryptowalut danego rodzaju Wnioskodawca zamierza rozpoznawać przychód ze sprzedaży dopiero w momencie sprzedaży praw do Kryptowaluty za waluty Fiat, a koszty uzyskania przychodu rozliczać metodą FIFO, wybierając najstarsze nabycie Kryptowaluty na podstawie daty transakcji bez rozróżnienia, na której z giełd została nabyta Kryptowaluta. W przypadku, gdy przedmiotem zbycia będzie Kryptowaluta 2 uzyskana w wyniku transakcji zamiany z inną Kryptowalutą 1, koszt uzyskania będzie wyliczony przy użyciu odpowiedniego parytetu wymiany z tej konkretnej transakcji - z kosztu pierwotnie zakupionej Kryptowaluty 1. Dlatego też w przypadku częściowej zamiany Kryptowaluty 1 na inną Kryptowalutę 2, koszt uzyskania przychodu sprzedaży pozostałej Kryptowaluty 1 będzie wyliczany z kosztu pozostałej niewymienionej Kryptowaluty 1, nawet w przypadku, gdy Kryptowaluta 2 uzyskana w wyniku wcześniejszej wymiany z Kryptowaluty 1 nie będzie jeszcze sprzedana. Ze względu na brak możliwości jednoznacznego determistycznego wyliczenia wartości transakcji zamiany dwóch Kryptowalut Wnioskodawca nie będzie rozpoznawał przychodu z zamiany Kryptowalut pomiędzy sobą.

    Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zatrudniony przez żaden podmiot, jest obecnie studentem. Nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie jest również przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Operacje sprzedaży zamiany i zakupu Kryptowalut będą wykonywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na Jego własny rachunek z zaangażowaniem Jego prywatnych środków pieniężnych.

    Wnioskodawca nie będzie oferował osobom trzecim usług dotyczących obrotu Kryptowalutami, w tym w szczególności nie będzie przyjmował od osób trzecich zarówno środków pieniężnych, jak i samych Kryptowalut, celem dokonywania opisywanych transakcji w przedmiocie obrotu Kryptowalutami. Podejmując decyzję o rozpoczęciu dokonywania transakcji w przedmiocie obrotu Kryptowalutami, Wnioskodawca będzie dążył do osiągnięcia zysku na tych operacjach. Taki zamiar Wnioskodawcy jest jednak wpisany w naturę wszelkiego rodzaju transakcji, których przedmiotem jest obrót prawami majątkowymi wszelakiego rodzaju, gdyż trudno racjonalnie przyjąć, że podejmując aktywność, np. w zakresie obrotu papierami wartościowymi, zamiarem osoby podejmującej taką aktywność jest ponoszenie strat. Wnioskodawca będzie podejmował transakcje obrotu Kryptowalutami z różną częstotliwością, np. codziennie, raz na miesiąc lub nawet raz na rok, może się również zdarzać kilkanaście transakcji w ciągu jednego dnia, a potem dłuższa przerwa, i nie jest w stanie przewidzieć częstotliwości z jaką będzie dokonywał tych operacji. Nie zamierza również przyjmować jakiś określonych założeń odnośnie częstotliwości, z jaką będzie realizował swoją aktywność w zakresie obrotu Kryptowalutami, a także nie zamierza w żaden sposób organizować swojego trybu życia pod kątem przeznaczenia jakiegoś określonego czasu na opisywaną aktywność dotyczącą obrotu Kryptowalutami.

    Wnioskodawca zamierza opodatkowywać dochody uzyskane z transakcji obrotu Kryptowalutami w taki sposób, że dochody te będzie wykazywał jako dochody (lub straty) uzyskane w źródle przychodów - prawa majątkowe (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegające łączeniu z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

    W piśmie z dnia 18 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że środki, które uzyska z tytułu obrotu Kryptowalutą, będzie wykorzystywał zarówno do dokonania kolejnych transakcji, jak również będzie zwracał przelewem na konto. Innymi słowy, w zależności od bieżących decyzji, Wnioskodawca może całość środków uzyskanych z obrotu przeznaczyć na kolejne transakcje, może również przeznaczyć na kolejne transakcje tylko część środków pieniężnych uzyskanych z uprzednio dokonanych transakcji, a część zwrócić przelewem na konto, może również całość środków uzyskanych z danych transakcji zwrócić przelewem na konto.

    Wnioskodawca wskazał, że zamierza opodatkowywać dochody uzyskane z transakcji obrotu Kryptowalutami w taki sposób, że dochody te będzie wykazywał jako dochody (lub straty) uzyskane w źródle przychodów - prawa majątkowe (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegające łączeniu z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem, zamierza On złożyć zeznanie PIT-36, wykazując przychody z obrotu Kryptowalutą w pozycji 74 tego zeznania, a koszty w pozycji 75.

    Pojęcie „przychodu z tytułu sprzedaży” jest kategorią normatywną określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak rozumianego przychodu nie można przekazać na konto bankowe, gdyż na takie konto można przekazać wyłącznie środki pieniężne. Tak rozumiany przychód można wykazać, np. w księgach rachunkowych lub w zeznaniu podatkowym.

    Celem prowadzonych operacji będzie uzyskanie nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością nabycia i sprzedaży Kryptowalut. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wyraźnie wskazał również, że: podejmując decyzję o rozpoczęciu dokonywania transakcji w przedmiocie obrotu Kryptowalutami będzie dążył do osiągnięcia zysku na tych operacjach. Taki zamiar Wnioskodawcy jest jednak wpisany w naturę wszelkiego rodzaju transakcji, których przedmiotem jest obrót prawami majątkowymi wszelakiego rodzaju, gdyż trudno racjonalnie przyjąć, że podejmując aktywność, np. w zakresie obrotu papierami wartościowymi, zamiarem osoby podejmującej taką aktywność jest ponoszenie strat.

    Wnioskodawca podkreślił, że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zatrudniony przez żaden podmiot – jest obecnie studentem. Nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest również przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Operacje sprzedaży, zamiany i zakupu Kryptowalut będą wykonywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na Jego własny rachunek, z zaangażowaniem Jego prywatnych środków pieniężnych. Wnioskodawca nie będzie oferował osobom (usług dotyczących obrotu Kryptowalutami, w tym w szczególności nie będzie przyjmował od osób trzecich zarówno środków pieniężnych, jak i samych Kryptowalut, celem dokonywania opisywanych transakcji w przedmiocie obrotu Kryptowalutami.

    Wnioskodawca zauważa, że cytowany wyżej (i znajdujący się we wniosku o wydanie interpretacji) opis zdarzenia przyszłego stał się podstawą do sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji pytania Nr 1, które brzmiało: „Czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu obrotu Kryptowalutą należy zakwalifikować do źródła przychodów ze sprzedaży praw majątkowych?”, a następnie przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do tak sformułowanego pytania Wnioskodawca wyraźnie stwierdził, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Kryptowalut powinny zostać zaliczone do źródła przychodów - kapitały pieniężne, określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając takie stanowisko, Wnioskodawca wyraził ocenę, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego charakter czynności jakie zamierza przedsiębrać w ramach obrotu kryptowalutami, nie nosi znamion działalności gospodarczej. Wnioskodawca powołał przy tym stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przytoczył stanowiska sądów administracyjnych i Ministra Rozwoju i Finansów.

    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
    1. Czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu obrotu Kryptowalutą należy zakwalifikować do źródła przychodów ze sprzedaży praw majątkowych?
    2. Czy należy rozliczać różnice kursowe od transakcji na Kryptowalutach?
    3. Czy w momencie zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?
      W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące pytania Nr 3 zostało uznane za nieprawidłowe, wówczas Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie 4.
    1. W przypadku uznania, że zamiana jednej Kryptowaluty na inną Kryptowalutę skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 18 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czy Wnioskodawca - w celu ustalenia wartości tego przychodu w PLN - może dowolnie wybrać model wyliczenia tej wartości, w sytuacji, gdy na giełdzie, na której dokonano zamiany Kryptowaluty na inną Kryptowalutę, nie są stosowane parytety wyceny zbywanej Kryptowaluty do PLN, lecz wyłącznie do walut typu Fiat, np. EUR i USD, jak również w sytuacji, gdy może nie być żadnego odniesienia do walut Fiat?
    2. Jak ustalić dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będący następstwem dokonanych transakcji obrotu Kryptowalutami oraz, czy dla celów ustalenia tego dochodu prawidłowe jest stosowanie metody FIFO - wybierając najstarsze nabycie Kryptowaluty na podstawie daty transakcji, bez rozróżnienia, na której z giełd została nabyta Kryptowaluta do dopasowania kosztów do transakcji sprzedaży również w przypadku, gdy w łańcuchu transakcji wymiany Kryptowaluty poprzednikiem transakcji sprzedaży Kryptowaluty na walutę Fiat jest transakcja wymiany jednej Kryptowaluty na inną lub następuje sprzedaż części waluty pozostałej po wcześniejszej wymianie części Kryptowaluty na inną Kryptowalutę?

    Zdaniem Wnioskodawcy:

    Ad. 1)

    Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Krypłowalut powinny zostać zaliczone do źródła przychodów kapitały pieniężne, określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

    Katalog przychodów wymienionych w przedmiotowym przepisie ma charakter otwarty, jednak wspólną cechą wszystkich przychodów wprost w nim wymienionych jest to, że przychód powstaje w wyniku korzystania przez uprawnionego z przysługujących mu praw o charakterze majątkowym albo poprzez ich odpłatne udostępnienie, albo w wyniku ich odpłatnego zbycia. Ponieważ Kryptowaluty mogą być przedmiotem obrotu prawnego, a także posiadają wymierną wartość majątkową, mogą one stanowić składnik mienia Wnioskodawcy, jako przysługujące Mu - w wyniku ich nabycia - prawo majątkowe. W konsekwencji, odpłatne zbycie Kryptowalut powinno zostać zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 listopada 2016 r., Nr FN7.701.53.2016, adresowanym do Marszałka Sejmu RP, gdzie wskazano, że: ,Jeśli chodzi o podatek dochodowy, to do walut wirtualnych [...] stosowana jest regulacja ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 18 cytowanej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również odpłatnego zbycia tych praw. Przepis ten zawiera otwarty katalog przychodów z praw majątkowych, które to prawa mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Powszechnie przyjmuje się, że prawa majątkowe to te, które pozostają w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, charakteryzujące się tym, że mogą być przedmiotem obrotu oraz posiadają określoną wartość majątkową. Przychody z wymiany jednostek Bitcoin na walutę (krajową lub zagraniczną), co do zasady zaliczane są do źródła przychodu, jakim są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 cytowanej ustawy, w przypadku zaś, gdy transakcje z użyciem Bitcoin odbywają się w ramach działalności mającej cechy wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. jest prowadzona we własnym imieniu przez podatnika w sposób zorganizowany i ciągły) [...] – do pozarolniczej działalności gospodarczej.”

    Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu Kryptowalutami. Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, zamierzony i przewidywany charakter aktywności Wnioskodawcy, co do obrotu Kryptowalutami, nie będzie spełniał przesłanek uzasadniających uznanie tej aktywności Wnioskodawcy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie zostaną w przypadku Wnioskodawcy spełnione przesłanki prowadzenia działalności w sposób ciągły i zorganizowany. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15, scharakteryzował te przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w sposób następujący: „Na pojęcie «zorganizowanie» w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. (...) Przez «ciągłość» działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. (...) Działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania.

    Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie zamierza podejmować żadnych działań, które mogłyby zostać utożsamione ze zorganizowaną oraz ciągłą działalnością w przedmiocie obrotu Kryptowalutami, nakierowaną przy tym na uczynienie sobie z tej działalności stałego źródła zarobkowania. Planowana i przewidywana aktywność Wnioskodawcy w tym zakresie będzie miała charakter okazjonalny. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie prowadził w analizowanym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody uzyskiwane z obrotu Kryptowalutami nie będą zaliczane do źródła działalność gospodarcza, o której mowa w art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

    Ad. 2)

    W związku z transakcjami w przedmiocie obrotu Kryptowalutami nie powstają różnice kursowe w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają - w przypadku uzyskania przychodu w wyniku odpłatnego zbycia, np. prawa majątkowego takiego jak Kryptowaluta - jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa (lub wyższa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

    Ponieważ - co wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1 - przychody ze sprzedaży Kryptowalut będą zaliczane do przychodów z praw majątkowych, to w przypadku Wnioskodawcy nie wystąpi różnica pomiędzy wyrażoną w walucie obcej (np. EUR, USD) wartością przychodu należnego z tytułu sprzedaży Kryptowaluty, a wartością tego przychodu z dnia jego faktycznego otrzymania. Jest tak dlatego, że moment powstania przychodu z tytułu zbycia praw majątkowych określonych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalać zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 11 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów wyraźnie zaś stanowi, że w odniesieniu do przychodów z praw majątkowych (art. 18) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, czyli że przychód z praw majątkowych powstaje na zasadzie kasowej. Tym samym, z natury rzeczy, nie może dojść do powstania różnic kursowych z tytułu sprzedaży Kryptowalut.

    W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Biorąc zaś pod uwagę, że nabycie Kryptowaluty, czyli przeniesienie prawa majątkowego do tej Kryptowaluty na Wnioskodawcę następować będzie z dniem zapłaty i pod warunkiem faktycznej zapłaty (co wynika z technicznych uwarunkowań obsługi obrotu Kryptowalutami na poszczególnych giełdach) za nabywaną Kryptowalutę, to również w tym przypadku nie można mówić o różnicy pomiędzy wartością kosztu poniesionego, a wartością tego kosztu z dnia jego zapłaty. Jest tak dlatego, że dzień poniesienia kosztu, jak i dzień zapłaty pokrywają się. W przypadku transakcji zamiany jednej Kryptowaluty na inną Kryptowalutę nie można zaś mówić o powstaniu różnic kursowych, dlatego że Kryptowaluty nie są walutami obcymi w rozumieniu art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one bowiem prawnego środka płatniczego, gdyż nie są instrumentem rynku pieniężnego. Przepis art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zatem w tym przypadku zastosowania.

    Ad. 3)

    Obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje dopiero w momencie zamiany Kryptowalut na PLN lub inną walutę Fiat, np. EUR, USD. Wymiana jednej Kryptowaluty na Kryptowalutę innego rodzaju nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 18 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

    Niewątpliwie przepis ten znajduje zastosowanie do ustalania przychodu w przypadku przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy. Kryptowaluta otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku zamiany innej Kryptowaluty nie stanowi pieniądza, wartości pieniężnej, świadczenia w naturze, ani nieodpłatnego świadczenia.

    W wyniku zamiany Wnioskodawca w zamian za jedną Kryptowalutę, która jest w istocie prawem majątkowym, otrzymuje inną Kryptowalutę, czyli inne prawo majątkowe tego samego rodzaju. W przypadku zamiany Kryptowalut nie można zatem mówić o powstaniu przychodu w rozumieniu art. 18 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten - w sytuacji Wnioskodawcy - powstanie dopiero w momencie zamiany Kryptowaluty na walutę Fiat lub PLN.

    Powyższe zapatrywanie Wnioskodawcy jest dodatkowo uzasadnione faktem przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, że żaden z parytetów do waluty Fiat, jak i do PLN nie jest wykorzystywany w giełdowej transakcji zamiany Kryptowalut, jako że w transakcji wymiany wykorzystywany jest wyłącznie - obowiązujący w danej chwili na danej giełdzie Kryptowalut - parytet wymiany Kryptowaluty 1 do Kryptowaluty 2. Innymi słowy parytet wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 jest narzucony przez daną giełdę. Taki sposób wyceny uniemożliwia jednoznaczne określenie wartości zamiany jednej Kryptowaluty na inną w walutach Fiat, a także w PLN.

    Ad. 4)

    W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania Nr 3 zostało uznane za nieprawidłowe, wówczas odnosząc się do pytania Nr 4, Wnioskodawca uważa, że ma możliwość wyboru modelu wyliczenia wartości przychodu z tytułu zbycia danej Kryptowaluty w drodze zamiany na inną Kryptowalutę w sytuacji, gdy na giełdzie, na której dokonano tej zamiany, nie są stosowane parytety wyceny zbywanej Kryptowaluty do PLN, lecz wyłącznie do walut typu Fiat, np. EUR i USD. Powyższe zapatrywanie Wnioskodawcy ściśle wiąże się ze specyfiką giełdowego obrotu Kryptowalutami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego. Jak wskazał w tym opisie Wnioskodawca, wartość każdej z Kryptowalut wyrażona w walucie Fiat, np. EUR, USD, AUD, a w konsekwencji wartość Kryptowaluty do PLN przeliczona, w wyniku użycia dostępnego parytetu waluty Fiat do PLN, może różnić się od wartości Kryptowaluty wynikającej z parytetu pomiędzy walutami EUR, USD, AUD, jak również może różnić się od analogicznego parytetu każdej z Kryptowalut w odniesieniu do walut Fiat, pomiędzy którymi dokonywana jest wymiana praw. Tak więc wartość Kryptowaluty podczas zamiany pomiędzy nimi jest zależna od wybranego modelu wyliczenia wartości. Na przykład przeliczenie Kryptowaluty na USD, a potem na PLN, da inny wynik, niż przeliczenie Kryptowaluty na EUR, a potem na PLN.

    Ponieważ żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji dotyczącej wyboru modelu przeliczenia na PLN wartości przychodu z tytułu zbycia danej Kryptowaluty w drodze zamiany na inną Kryptowalutę, to oznacza, że Wnioskodawca może dowolnie dokonać tego wyboru. Innymi słowy, po dokonaniu, za pośrednictwem giełdy, na której nie występuje wycena Kryptowalut do PLN, zamiany danej Kryptowaluty na inną Kryptowalutę, Wnioskodawca może dokonać przeliczenia wartości zbytej Kryptowaluty, np. w oparciu o parytet wyceny tej Kryptowaluty do USD, a następnie dokonać przeliczenia uzyskanej wartości w USD na PLN według kursu średniego USD, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, czyli dzień dokonania zamiany (art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym niemniej Wnioskodawca mógłby dokonać powyższego przeliczenia w oparciu o inny wybrany przez Niego parytet wyceny zbywanej Kryptowaluty, np. do EUR lub AUD, pomimo tego, że w takim przypadku wartość ustalonego w PLN przychodu byłaby inna.

    Ad. 5)

    Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do pytania Nr 1, dochód uzyskany w związku z dokonywanymi transakcjami obrotu Kryptowalutami będzie dochodem ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 marca 2002 r., sygn. akt III SA 14/01, odnoszącym się do zasad ustalania dochodu z praw majątkowych: „Wobec tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnej regulacji, co do określenia przychodów z praw majątkowych, dochód ten jest ustalany wg zasad ogólnych określonych w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. jako nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, dochodem z praw majątkowych jest nadwyżka świadczeń pieniężnych w naturze otrzymanych w wyniku wyegzekwowania nabytej wierzytelności (w całości lub części) nad określoną w umowie ceną nabycia wierzytelności, pomniejszona o koszty jej nabycia.

    Z powyższym poglądem koresponduje stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 28 marca 1996 r., Nr PO 2/4-8010-01407/94: „Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem, u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności, w tym samym też momencie, tzn. ściągnięcia nabytej wierzytelności, wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ustawy).

    W świetle powyższych wyjaśnień, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Kryptowalut mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych praw majątkowych. Uwzględniając fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu Kryptowalutami, a w konsekwencji, nie uzyskuje przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można twierdzić, że już w dniu nabycia przez Niego Kryptowaluty poniósł wydatki w celu osiągnięcia przychodu. W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podmiotu podejmującego ciągłe i zorganizowane działania w celu stałego (a nieokazjonalnego) zarobkowania już samo nabycie Kryptowaluty może pozostawać w związku z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 wymienionej ustawy. W przypadku zaś podmiotu, takiego jak Wnioskodawca, który nie działa w ramach działalności gospodarczej, poniesienie kosztu w związku z nabyciem Kryptowaluty będzie można ocenić jako dokonane w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopiero z chwilą odpłatnego zbycia Kryptowaluty, czyli uzyskania przychodu z tego tytułu. W konsekwencji, w celu obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy powinien zsumować przychody osiągnięte w tym roku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia Kryptowalut (w rozumieniu art. 18 w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i pomniejszyć je o koszty ich uzyskania, tzn. wydatki na nabycie tych Kryptowalut, choćby zostały faktycznie poniesione w latach poprzedzających rok uzyskania przychodu. Innymi słowy Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania wydatków poniesionych na nabycie Kryptowalut w tym roku podatkowym, w którym dokonał ich nabycia, lecz dopiero w tym roku podatkowym, w którym dokonał ich odpłatnego zbycia. Dopiero wówczas wydatki te spełniać będą przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cytowane na wstępie niniejszego punktu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Ministerstwa Finansów potwierdzają takie zapatrywanie Wnioskodawcy. Konsekwencją powyższego sposobu ustalenia dochodu - zdaniem Wnioskodawcy - jest to, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów podlegających potrąceniu w danym roku podatkowym i wpływającym na wysokość dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno być dokonywane poprzez zastosowanie metody FIFO. Wnioskodawca ma przy tym świadomość, że stosowanie tej metody w odniesieniu do obliczenia dochodu powstającego w źródle przychody z praw majątkowych nie wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jednak brak jest podstaw, by dla celów ustalania omawianych kosztów uzyskania przychodów stosować te przepisy wymienionej ustawy, które odnoszą się do dochodów uzyskiwanych w źródle działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

    Uwzględniając fakt, że nie jest możliwa identyfikacja „tożsamości” poszczególnych zbywanych Kryptowalut danego rodzaju, zastosowanie metody FIFO w celu ustalenia kosztu uzyskania przychod z ich odpłatnego zbycia jest w analizowanym przypadku najbardziej racjonalne, a przy tym obiektywnie sprawdzalne. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia tego dochodu z tytułu obrotu Kryptowalutami prawidłowe jest stosowanie metody FIFO - wybierając najstarsze nabycie Kryptowaluty na podstawie daty transakcji bez rozróżnienia, na której z giełd została nabyta Kryptowaluta, do dopasowania (przyporządkowania) kosztów do transakcji sprzedaży również w przypadku, gdy w łańcuchu transakcji wymiany Kryptowaluty poprzednikiem transakcji sprzedaży Kryptowaluty na walutę Fiat jest transakcja wymiany jednej Kryptowaluty na inną lub następuje sprzedaż części waluty pozostałej po wcześniejszej wymianie części Kryptowaluty na inną Kryptowalutę.

    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
    • określenia źródła przychodów z tytułu obrotu kryptowalutą – jest prawidłowe,
    • powstania różnic kursowych w związku z obrotem kryptowalutą – jest prawidłowe;
    • określenia momentu uzyskania przychodu w sytuacji zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę – jest nieprawidłowe,
    • zastosowania metody FIFO – jest nieprawidłowe.

    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

    Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

    W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

    W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tegoż przepisu – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

    W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

    Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw, stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie.

    Przez prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe.

    Z kolei stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

    W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

    1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
    2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
    3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

    -prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

    W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

    1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
    2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
    3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

    Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

    Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

    W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót kryptowalutami i podatnik dokona takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

    Aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

    We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży praw do zapisów matematycznych tworzonych z wykorzystaniem kryptografii klucza publicznego i przechowywanych na dyskach różnych komputerów, w rozproszonym, międzynarodowym środowisku sieci peer-to-peer, opartym o technologię blockchain, potocznie zwanych kryptowalutami, uzyskanych w wyniku pochodnego nabycia czyli nabycia w wyniku odkupienia kryptowalut od innej osoby lub instytucji bezpośrednio lub za pośrednictwem giełdy kryptowalut.

    Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zatrudniony przez żaden podmiot, jest obecnie studentem. Nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie jest również przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Operacje sprzedaży zamiany i zakupu kryptowalut będą wykonywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na Jego własny rachunek, z zaangażowaniem Jego prywatnych środków pieniężnych.

    Wnioskodawca nie będzie oferował osobom trzecim usług dotyczących obrotu kryptowalutami, w tym w szczególności nie będzie przyjmował od osób trzecich zarówno środków pieniężnych, jak i samych kryptowalut, celem dokonywania opisywanych transakcji w przedmiocie obrotu kryptowalutami. Podejmując decyzję o rozpoczęciu dokonywania transakcji w przedmiocie obrotu kryptowalutami, Wnioskodawca będzie dążył do osiągnięcia zysku na tych operacjach. Taki zamiar Wnioskodawcy jest jednak wpisany w naturę wszelkiego rodzaju transakcji, których przedmiotem jest obrót prawami majątkowymi wszelakiego rodzaju, gdyż trudno racjonalnie przyjąć, że podejmując aktywność, np. w zakresie obrotu papierami wartościowymi, zamiarem osoby podejmującej taką aktywność jest ponoszenie strat. Wnioskodawca będzie podejmował transakcje obrotu kryptowalutami z różną częstotliwością, np. codziennie, raz na miesiąc lub nawet raz na rok, może się również zdarzać kilkanaście transakcji w ciągu jednego dnia, a potem dłuższa przerwa, i nie jest w stanie przewidzieć częstotliwości z jaką będzie dokonywał tych operacji. Nie zamierza również przyjmować jakiś określonych założeń odnośnie częstotliwości, z jaką będzie realizował swoją aktywność w zakresie obrotu kryptowalutami, a także nie zamierza w żaden sposób organizować swojego trybu życia pod kątem przeznaczenia jakiegoś określonego czasu na opisywaną aktywność dotyczącą obrotu kryptowalutami.

    Wnioskodawca zamierza dochody uzyskane z transakcji obrotu kryptowalutami wykazywać jako dochody (lub straty) zaliczane do źródła przychodów - prawa majątkowe (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegające łączeniu z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

    Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie zamierza dokonywać obrotu krywptowalutą w sposób ciągły i zorganizowany oraz obrót ten nie będzie nosił znamion działalności gospodarczej, to uzyskane środki pieniężne z obrotu kryptowalutami, może zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

    W odniesieniu do kwestii powstawania różnic kursowych na transakcjach obrotu kryptowalutą zauważyć należy, że jak stanowi art. 24c ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie, wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

    W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

    1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
    2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
    3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
    4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
    5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

    Natomiast stosownie do art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

    1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
    2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
    3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
    4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
    5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

    Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

    Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet, jako środków płatniczych, należy odnieść się do przepisów regulujących tę kwestię:

    W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ... Banku ... (Dz. U. z 2017 r., poz. 1373, z późn. zm.) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 ww. ustawy).

    Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 tej ustawy).

    W ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003, z poźn. zm.) w art. 1 ust. 1 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym:

    1. warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;
    2. prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;
      2a) warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;
    1. zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami;
    2. zasady dostępu konsumentów do rachunku podstawowego;
    3. zasady przenoszenia rachunków płatniczych prowadzonych dla konsumentów.

    Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że kryptowaluta pełni funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Niemniej jednak system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

    Na gruncie polskiego prawa, kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów.

    W świetle obowiązujących przepisów prawa, kryptowaluta nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

    Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczania różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonywania transakcji obrotu kryptowalutą, ze względu na fakt, że wirtualna waluta jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi.

    Odnosząc się do rodzajów transakcji, jakie Wnioskodawca przeprowadzał/zamierza przeprowadzać na kryptowalutach wskazać należy, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

    Nie można utożsamiać „przewalutowania” jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę (np. Bitcoin na Litecoin) z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na dolary amerykańskie). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie, jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

    Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

    Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

    Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

    Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycia własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany Bitcoin na Litecoin na giełdzie kryptowalut - giełda ta określa wartości zarówno Bitocin, jak i Litecoin wyrażone w walucie tradycyjnej).

    A zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie następuje zamiana jednej kryptowaluty na drugą - po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód.

    W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

    Przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które zostały podatnikowi dane.

    Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

    A zatem w przypadku obrotu kryptowalutą poza prowadzoną działalnością gospodarczą, momentem powstania przychodu jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż, zamiana - kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości.

    Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą nie powstanie przychód.

    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają natomiast uregulowań odnośnie stosowanego modelu wyliczenia wartości przychodu z tytułu zbycia danej kryptowaluty w drodze zamiany na inną kryptowalutę w sytuacji, gdy na giełdzie, na której dokonano tej zamiany, nie są stosowane paryrtety wyceny zbywanej kryptowaluty do PLN, lecz wyłącznie do walut typu Fiat, np. EUR i USD. W tej sytuacji Wnioskodawca winien ustalić przychód w sposób najbardziej wiarygodny, stosując ogólne metody ustalania przychodu, o których mowa w art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

    Ustalenie poprawności ww. wyliczeń nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji, gdyż stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

    Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania metody FIFO do wyliczenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

    Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

    W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

    Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza dokonywać obrotu wirtualną walutą jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

    W przypadku obrotu kryptowalutami poza działalnością gospodarczą, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących kolejności sprzedaży waluty wirtualnej. Zatem, co do zasady, podatnik powinien każdorazowo zidentyfikować kryptowalutę, która jest przedmiotem obrotu. W tym celu może prowadzić dokumentację zakupu i sprzedaży oraz zamiany kryptowalut, pozwalającą na ich identyfikację.

    Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że do wyliczenia przychodu i kosztu w transakcjach na kryptowalutach można zastosować metodę FIFO jest nieprawidłowe.

    Podsumowując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że:

    • przychód z tytułu sprzedaży/zamiany wirtualnej waluty stanowić będzie przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    • w sytuacji obrotu kryptowalutami poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie powstaną różnice kursowe,
    • w przypadku obrotu kryptowalutą, przychód powstaje również w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę,
    • do wyliczenia przychodu i kosztu uzyskania przychodów w transakcjach na kryptowalutach nie można zastosować metody FIFO.

    Należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić od zdarzenia, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

    Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytania dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

    1. z zastosowaniem art. 119a;
    2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.