0112-KDIL3-1.4011.91.2018.2.IM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienia przedmiotowe – art. 21 ust. 1 pkt 129.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 17 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 marca 2018 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.91.2018.1.IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 9 kwietnia 2018 r., wniosek uzupełniono w dniu 17 kwietnia 2018 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 kwietnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku starszy wykładowca na Wydziale Chemii Uniwersytetu (...).

Do końca roku 2017 honorarium z tytułu chronionych prawem autorskim przygotowania i wygłaszania wykładów oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych (dla których zastosowano 50% koszty uzyskania przychodu) stanowiło 60% wynagrodzenia zasadniczego Wnioskodawcy.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. na podstawie odpowiedniego zarządzenia Rektora Uniwersytetu (...) ustalono, że zasada zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu nie dotyczy osoby Wnioskodawcy – starszego wykładowcy. Jednocześnie, w zarządzeniu Rektora można przeczytać: „ § 5.1 Do wynagrodzenia zasadniczego pracowników innych niż wymienieni w § 3 i § 4, wykonujących w ramach stosunku pracy działalność określoną w art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, maksymalnie do 60% wynagrodzenia zasadniczego”.

Realizując obowiązki dydaktyczne wynikające ze stosunku pracy m.in. Wnioskodawca przygotował i prowadzi oryginalne zajęcia dla studentów Wydziału Chemii realizowane jako wykład i seminarium zatytułowane „(...)”. Są to zajęcia stworzone przez Wnioskodawcę, jest ich autorem, pomysłodawcą i jedyną osobą prowadzącą. Dodatkowo Wnioskodawca przygotowuje i wygłasza oryginalne referaty i/lub prace naukowe (które są publikowane w czasopismach naukowych lub wygłaszane podczas konferencji przedmiotowych).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

  1. Na Uniwersytecie został zatrudniony - na podstawie umowy o pracę na czas określony od 01.10.2012 r. do 30.09.2018 r. na stanowisku adiunkta (pracownik naukowo-dydaktyczny). Na podstawie stosownego zarządzenia Rektora Uniwersytetu w sprawie ustalenia wysokości honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym wynikającym ze stosunku pracy i wykazu nieobecności w pracy, które nie stanowią podstawy do stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, od dnia 1 października do dnia 30 września 2018 r. wynagrodzenie zasadnicze Wnioskodawcy składało się (cytat z umowy o pracę, której kopię Wnioskodawca załączył do niniejszego wyjaśnienia) z:
    1. „honorarium z tytułu chronionych prawem autorskim wyników badań naukowych niezbędnych do prowadzenia procesu dydaktycznego, stanowiącego 30% wynagrodzenia zasadniczego,
    2. honorarium z tytułu chronionego prawem autorskim przygotowania i wygłoszenia wykładów oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych stanowiących 55% wynagrodzenia zasadniczego,
    3. pozostałej części wynagrodzenia zasadniczego za pracę dydaktyczną i organizacyjną nieobjętą ochroną wynikającą z prawa autorskiego.”
    Od dnia 01.10.2016 r. za zgodą Wnioskodawcy zmieniono jego umowę o pracę przenosząc Wnioskodawcę na stanowisko starszego wykładowcy (pracownik dydaktyczny), ustalając jednocześnie, że od tego dnia wynagrodzenie składa się (cytat ze stosownego dokumentu, którego kopię Wnioskodawca załączył do niniejszego wyjaśnienia) z:
      „honorarium z tytułu chronionych prawem autorskim przygotowania i wygłoszenia wykładów, oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych, stanowiącego 60% wynagrodzenia zasadniczego,
    1. pozostałej części wynagrodzenia za pracę dydaktyczną i organizacyjną nieobjętą ochroną wynikającą z prawa autorskiego.”
    Od dnia 1 stycznia 2018 roku zgodnie z zarządzeniem Rektora Uniwersytetu z dnia 25 stycznia 2018 r. w sprawie ustalenia wysokości honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym wynikającym ze stosunku pracy i wykazu nieobecności w pracy, które nie stanowią podstawy do stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów (treść stosownego zarządzenia Wnioskodawca dołączył do niniejszego wyjaśnienia) został pozbawiony możliwości korzystania z przywileju zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie na podstawie § 5.2. powyższego zarządzenia pozostawiono możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu (do 60% wynagrodzenia zasadniczego) po indywidualnym rozpatrzeniu przypadku i złożeniu stosownych wniosków w odpowiednich jednostkach Uniwersytetu. Zgodnie ze wspomnianym zarządzeniem Rektora Uniwersytetu x (§ 5.2. i § 5.3 wniosek taki powinien złożyć Dziekan Wydziału, który powinien jednocześnie określić jaki procent wynagrodzenia Wnioskodawcy zasadniczego powinien zostać objęty 50% kosztami uzyskania przychodu).
  2. Będąc zatrudnionym na stanowisku starszego wykładowcy realizowane przez Wnioskodawcę zadania dydaktyczne nie ograniczają się wyłącznie do „odtwarzania” zajęć przygotowanych przez innych pracowników. Wnioskodawca jest jedynym autorem prowadzonych na Wydziale Chemii zajęć zatytułowanych „(...)”, dla których Wnioskodawca opracował program zajęć i w ramach których wygłasza wykłady i prowadzi seminaria. Jednocześnie, w ramach swojej pracy przygotowuje i wygłasza wykłady, które prezentowane są na konferencjach przedmiotowych i które często kończą się publikacją w tzw. książce pokonferencyjnej (...).

W odczuciu Wnioskodawcy zgodnie z zasadami korzystania z 50 proc. kosztów uzyskania przychodów wprowadzanych ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a zwłaszcza na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 2018 r.) koszty te mają zastosowanie między innymi do przychodów z tytułu działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej. Omawiany przepis dotyczy przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (dzieła) - art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest więc zdania, że praca wykonywana przez niego (wymyślenie i przygotowanie zajęć dydaktycznych dla studentów, co wiąże się z prowadzeniem wykładów i seminariów oraz wygłaszaniem wykładów na konferencjach) nosi cechy utworu i jest przedmiotem prawa autorskiego, a on w rozumieniu tej ustawy jest twórcą. (Strona internetowa Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego: (...)).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla osoby w sytuacji Wnioskodawcy mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zatrudnienia na stanowisku starszego wykładowcy praca Wnioskodawcy nie jest wyłącznie odtwórcza. Znaczna jej część – to znaczy przygotowanie i prowadzenie wykładu i seminarium, które powstały jako oryginalny i twórczy pomysł Wnioskodawcy, a także przygotowanie i wygłaszanie oryginalnych prac naukowych lub wystąpień konferencyjnych – powinno być objęte ochroną wynikającą z prawa autorskiego.

Wnioskodawca uważa, że z powodów, które opisał powyżej wobec swojej osoby powinna być możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Jest twórcą, a przygotowane przez niego zajęcia dla studentów to działalność twórcza o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca uważa, że 60% jego wynagrodzenia zasadniczego (lub procent ustalony przez Dziekana Wydziału) powinno zostać objęte 50% kosztami uzyskania przychodu. Wnioskodawca chciałby zwrócić się do Dziekana jego Wydziału o przygotowanie i złożenie stosownego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Wyróżnienie takie nie może mieć postaci procentowej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzaniem prawami autorskimi musza zostać spełnione następujące przesłanki:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku: starszy wykładowca na Wydziale Chemii. Do końca roku 2017 honorarium z tytułu chronionych prawem autorskim przygotowania i wygłaszania wykładów oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych (dla których zastosowano 50% koszty uzyskania przychodu) stanowiło 60% wynagrodzenia zasadniczego Wnioskodawcy. Od dnia 1 stycznia 2018 r. na podstawie odpowiedniego zarządzenia Rektora Uniwersytetu ustalono, że zasada zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu nie dotyczy osoby Wnioskodawcy – starszego wykładowcy.

Realizując obowiązki dydaktyczne wynikające ze stosunku pracy Wnioskodawca przygotowuje i prowadzi oryginalne zajęcia dla studentów Wydziału Chemii realizowane jako wykład i seminarium. Wnioskodawca, jest ich autorem, pomysłodawcą i jedyną osobą prowadzącą. Dodatkowo Wnioskodawca przygotowuje i wygłasza oryginalne referaty i/lub prace naukowe, które są publikowane w czasopismach naukowych lub wygłaszane podczas konferencji przedmiotowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że otrzymywane wynagrodzenie zasadnicze składa się: z honorarium z tytułu chronionych prawem autorskich wyników badań naukowych niezbędnych do prowadzenia procesu dydaktycznego, honorarium z tytułu chronionego prawem autorskim przygotowania i wygłoszenia wykładów oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych oraz z pozostałej części wynagrodzenia zasadniczego za pracę dydaktyczną i organizacyjną nieobjętą ochroną wynikającą z prawa autorskiego, wynagrodzenie jest zmienne i ustalane procentowo.

Wnioskodawca wskazał, że praca wykonywana przez niego (wymyślenie i przygotowanie zajęć dydaktycznych dla studentów, co wiąże się z prowadzeniem wkładów i seminariów oraz wygłaszaniem wykładów na konferencjach) nosi cechy utworu i jest przedmiotem prawa autorskiego, a on w rozumieniu tej ustawy jestem twórcą.

Podkreślenia wymaga, że wyodrębnienie należnego pracownikowi wynagrodzenia za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można ponadto uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wobec tego, tylko jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Reasumując, dla osoby w sytuacji Wnioskodawcy nie mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanego przez pracownika przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów. W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Do wniosku oraz uzupełnienia dołączono dokumenty (Zarządzenie Rektora Uniwersytetu, pismo do Wnioskodawcy). Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.