0112-KDIL3-1.4011.378.2018.4.AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Rzeczywisty przychód Wnioskodawcy powstaje w momencie uregulowania należności przez kontrahenta zagranicznego, ponieważ w tym momencie Wnioskodawca udziela swojemu kontrahentowi - ze względu na fakt uregulowania należności wynikającej z faktury pierwotnej w terminie krótszym niż 60 dni od daty jej wystawienia - 2% skonta. To wtedy określona zostaje rzeczywista wartość należności jaką kontrahent jest zobowiązany uiścić na rzecz Wnioskodawcy. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien przeliczyć przychód wynikający z faktury wystawionej w walucie obcej po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania rzeczywistego przychodu, tj. z dnia, w którym udzielono skonta.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 7 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia właściwego kursu waluty – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia właściwego kursu waluty.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 6 listopada 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.624.2018.2.PR oraz 0112-KDIL3-1.4011.378.2018.3.AG, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 listopada 2018 r., w tym samym dniu wniosek uzupełniono.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Reprezentowany Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zajmuje się produkcją i sprzedażą legowisk dla zwierząt domowych.

Z uwagi na wysoką jakość i konkurencyjną cenę swoich wyrobów oraz dążenie do wzrostu rozpoznawalności marki na rynku europejskim, firma zakontraktowała z końcem 2015 roku współpracę z koncernem x. Na podstawie zawartych umów sprzedaż dokonywana jest zasadniczo do oddziału w a (sprzedaż w procedurze WDT). Niewielka część towarów jest sprzedawana i wysyłana do oddziałów w b i c (sprzedaż w procedurze WDT) oraz w Polsce (sprzedaż krajowa). Przy rozliczaniu powyższych transakcji stosuje się odpowiedni dla danego kraju NIP koncernu x.

Z zawartych pomiędzy stronami umów wynika również, że koncern uprawniony jest do skonta w wysokości 2% jeżeli dokona płatności za fakturę w terminie 60 dni od daty jej wystawienia. W praktyce okazało się, że x zasadniczo w każdym przypadku (zwłaszcza jeśli chodzi o oddział w a) dokonuje płatności za dostarczone towary w terminie krótszym niż 60 dni, co umożliwia zastosowanie 2% skonta.

W skali miesiąca reprezentowany Podatnik wystawia obecnie około 60 faktur sprzedaży dla x za dostarczone towary, co generuje obrót w przeliczeniu na PLN na poziomie 60-100 tys. zł w skali każdego miesiąca (obrót miesięczny uzależniony jest od pory roku). Aby ograniczyć ilość wystawianych dokumentów, czas pracy pracowników własnych i obcych (szczególnie biura rachunkowego) oraz koszty dodatkowe (duże koncerny wzbraniają się od przyjmowania dokumentów zewnętrznych ze względu na szeroko zautomatyzowane procedury finansowo-księgowe, żądając wysokich opłat za przyjęcie dokumentu spoza systemu – tak proceduje również x), Wnioskodawca chciałby skorzystać z możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących.

Biorąc pod uwagę opisany wyżej stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu rozliczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług zbiorczego korygowania obrotu ze sprzedaży o skonto przysługujące kontrahentowi tytułem wcześniejszego uregulowania należności za dostarczone towary.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 5).

Czy Podatnik może sporządzać zbiorczą fakturę korygującą na bieżąco i zastosować kurs waluty do przeliczenia na PLN z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbiorcze faktury korygujące mogą być wystawiane na bieżąco i przeliczane wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wystawienia na potrzeby rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 106j ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik udziela obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą oraz powinna zawierać wskazanie okresu do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka.

W przypadku, gdy zaistnieje okoliczność polegająca na incydentalnym opóźnieniu w płatności, np. w stosunku do jednej lub dwóch faktur w skali miesiąca, co będzie wiązało się automatycznie z brakiem możliwości skorzystania ze skonta przy regulowaniu płatności za niniejsze faktury, do zbiorczej faktury korygującej zostanie sporządzony załącznik z którego wynikać będzie, których faktur z danego okresu np. miesiąca, nie obejmuje zbiorcza faktura korygująca. Załącznik będzie stanowić integralną część zbiorczej faktury korygującej, który jednocześnie pozwoli na jednoznaczne wskazanie faktur pierwotnych z danego okresu, których dotyczy korekta. Przychylne stanowisko w zakresie sporządzania załącznika do zbiorczej faktury korygującej zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. IPPP1/443-586/14-3/ISZ. Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja zbiorczych faktur korygujących ma na celu wprowadzenie uproszczeń w zakresie korygowania przychodów ze sprzedaży, co tym samym umożliwia dokumentowanie obrotów w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego i jednocześnie stanowi narzędzie do możliwie najbardziej sprawiedliwego i precyzyjnego obliczenia podatku. Z kolei sporządzanie załącznika do zbiorczej faktury korygującej pozwoli zarówno stronom transakcji jak i organom podatkowym na jednoznaczne i proste ustalenie do których faktur pierwotnych należy przypisać daną zbiorczą fakturę korygującą.

Udzielenie skonta kontrahentowi możliwe jest po spełnieniu określonego warunku w przyszłości, tj. po uregulowaniu w terminie 60 dni należności wynikającej z faktury. Fakt ten nie jest zatem znany w momencie wystawienia faktury pierwotnej, stąd też zbiorcza faktura korygująca winna zostać wystawiona i rozliczona w kolejnych okresach, a kurs waluty jaki powinien zostać zastosowany do jej przeliczenia na PLN, to kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPP4.4512.145.2016.2.LG, gdzie organ uznał, że „stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeliczenia na złote kwoty wykazanej na zbiorczej fakturze korygującej wystawionej w oparciu o regulacje art. 106j ust. 1 pkt 1 i art. 106j ust. 3 pkt 1 ustawy należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury, należało uznać za prawidłowe.

Analogiczne rozwiązanie polegające na zastosowaniu kursu waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej należy również zaimplementować na gruncie u.p.d.f. Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku zastosowanie regulacji z art. 11a ust. 1 u.p.d.f., która traktuje, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu nie jest właściwe, bowiem nie można tej regulacji rozszerzyć na grunt uproszczonych zbiorczych faktur korygujących. Skoro ustawodawca oraz orzecznictwo organów podatkowych dopuszcza możliwość wystawiania uproszczonych zbiorczych faktur korygujących, bez wskazywania nazw (rodzaju) towarów lub usług objętych korektą, szczegółowych dat ich dostaw (sprzedaży) z adnotacją wyłącznie o okresie rozliczeniowym którego dotyczy korekta, to jedynym zasadnym kursem waluty do przeliczenia takiej faktury jest kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej wystawienia. Zasadność takiego procedowania wynikająca z u.p.t.u., potwierdzona orzecznictwem, winna również znaleźć zastosowanie na gruncie u.p.d.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że kwestia wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie jest regulowana przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). Zagadnienie to regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Jak wskazano w wydanej dla Wnioskodawcy w dniu 30 listopada 2018 r. interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-3.4012.624.2018.3.PR, dotyczącej podatku od towarów i usług, Wnioskodawca ma możliwość wystawienia zbiorczych faktur korygujących, np. za okresy miesięczne, tytułem obniżenia podstawy opodatkowania sprzedaży o skonto należne kontrahentowi za wcześniejsze uregulowanie należności za dostarczone towary.

Wskazano przy tym, że na potrzeby rozliczeń w podatku VAT Wnioskodawca może sporządzać zbiorczą fakturę korygującą na bieżąco i zastosować do przeliczenia walut obcych na złotówki średni kurs waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy (bądź ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień) poprzedzający dzień jej wystawienia.

Zaznaczenia wymaga, że podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług są dwoma odrębnymi podatkami, uregulowanymi w dwóch oddzielnych ustawach, co w konsekwencji może prowadzić do obowiązku stosowania odmiennych zasad przeliczania uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów w walutach obcych dla celów prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w każdym z tych podatków. Zarówno bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku od towarów i usług wraz z rozporządzeniami wykonawczymi wydanymi na podstawie delegacji zawartej w tej ustawie, zawierają zasady dotyczące przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych, które jednakże mogą być stosowane wyłącznie w zakresie podatku, który dana ustawa reguluje. Oznacza to, iż dla celów ustalenia prawidłowej wysokości przychodu, będącego podstawą do ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wartości wyrażone w walucie obcej przelicza się na złotówki według zasad wynikających z ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast te same kwoty, dla celów podatku od towarów i usług, należy przeliczać na złotówki zgodnie z zasadami wskazanymi w ww. ustawie o podatku od towarów i usług (i jej aktach wykonawczych).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kwestii dotyczącej ustalenia właściwego kursu waluty na gruncie przepisów tej ustawy zauważyć należy, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak stanowi art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 14 ust. 1c cyt. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

  • wystawienie faktury przed datą wydania rzeczy, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
  • uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i sprzedażą legowisk dla zwierząt domowych. Firma zakontraktowała z końcem 2015 roku współpracę z koncernem zagranicznym.

Koncern uprawniony jest do skonta w wysokości 2% jeżeli dokona płatności za fakturę w terminie 60 dni od daty jej wystawienia. W praktyce okazało się, że zasadniczo w każdym przypadku koncern ten dokonuje płatności za dostarczone towary w terminie krótszym niż 60 dni, co umożliwia zastosowanie 2% skonta.

W skali miesiąca Wnioskodawca wystawia obecnie około 60 faktur sprzedaży za dostarczone towary. Aby ograniczyć ilość wystawianych dokumentów, czas pracy pracowników własnych i obcych oraz koszty dodatkowe, Wnioskodawca chciałby skorzystać z możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących.

Biorąc pod uwagę opisany wyżej stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu rozliczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym zbiorczego korygowania obrotu ze sprzedaży o skonto przysługujące kontrahentowi tytułem wcześniejszego uregulowania należności za dostarczone towary. Jednocześnie Wnioskodawca zadał pytanie o treści: Czy Podatnik może sporządzać zbiorczą fakturę korygującą na bieżąco i zastosować kurs waluty do przeliczenia na PLN z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie, zdaniem tut. organu, mając na uwadze powołany przepis art. 11a ust. 1 oraz art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przychód wyrażony w walucie obcej Wnioskodawca powinien przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, a nie dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Za dzień uzyskania przychodu, w przedstawionym stanie faktycznym, należy uznać, mając na względzie zasady określone w art. 14 ust. 1c ustawy, dzień dokonania transakcji sprzedaży, nie później niż dzień wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty. Powołany przepis określa generalną zasadę wskazania momentu uzyskania przychodu.

Jak już wcześniej wspomniano, podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług są dwoma odrębnymi podatkami, uregulowanymi w dwóch oddzielnych ustawach, co w konsekwencji może prowadzić i w przedmiotowej sprawie prowadzi do obowiązku stosowania odmiennych zasad przeliczania uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów w walutach obcych dla celów prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w każdym z tych podatków.

Dlatego też nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że analogiczne rozwiązanie polegające na zastosowaniu kursu waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej – stosowane w podatku od towarów i usług – należy również zaimplementować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inne są bowiem zasady przeliczania przychodu wyrażonego w walucie obcej w każdym z tych podatków, a na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych uwzględnia się średni kurs walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu – w rozumieniu art. 14 ust. 1c powołanej ustawy.

Przekładając powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że rzeczywisty przychód Wnioskodawcy powstaje w momencie uregulowania należności przez kontrahenta zagranicznego, ponieważ w tym momencie Wnioskodawca udziela swojemu kontrahentowi - ze względu na fakt uregulowania należności wynikającej z faktury pierwotnej w terminie krótszym niż 60 dni od daty jej wystawienia - 2% skonta. To wtedy określona zostaje rzeczywista wartość należności jaką kontrahent jest zobowiązany uiścić na rzecz Wnioskodawcy. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien przeliczyć przychód wynikający z faktury wystawionej w walucie obcej po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania rzeczywistego przychodu, tj. z dnia, w którym udzielono skonta. Błędne byłoby natomiast stosowanie średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego wystawienia zbiorczej faktury korygującej, bowiem nie wtedy powstaje rzeczywisty przychód Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, według którego zbiorcze faktury korygujące mogą być przeliczane wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wystawienia na potrzeby rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii przeliczania przychodu uzyskanego w walucie obcej, nie rozstrzyga zaś o prawidłowości dokumentowania transakcji sprzedaży (wystawiania faktur VAT), ani o zasadach dokonywania korekty przychodu w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących uwzględniających skonto. Powyższa kwestia nie była bowiem przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Tutejszy organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.