0111-KDIB2-3.4010.246.2018.1.LG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Kwalifikacja prawnopodatkowej zysku wypłaconego Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, momentu powstania przychodu z tego tytułu oraz momentu wpłacenia zaliczki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej zysku wypłaconego Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, momentu powstania przychodu z tego tytułu oraz momentu wpłacenia zaliczki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej zysku wypłaconego Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, momentu powstania przychodu z tego tytułu oraz momentu wpłacenia zaliczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką kapitałową, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwaną „Ustawa CIT”).

Wnioskodawca poprzez nabycie praw udziałowych będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Société en Commandite Spéciale), zwana dalej „Spółką”. Forma tej Spółki, to Société en Commandite Spéciale, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza „spółka komandytowa specjalna” (ang. Special Limited Partnership). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, do której przystąpi Wnioskodawca jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej). Spółka osiągała będzie przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca, bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Spółka ta będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych.

Przepisy prawa luksemburskiego pozwalają na daleko idącą elastyczność w kształtowaniu umowy Spółki. Zgodnie z art. 22-5 luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonego ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 r., umowa spółki może dowolnie kształtować tryb oraz sposób dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólników, a także stanowić, że udział w zysku i stracie będzie odmienny od udziału w kapitale przedmiotowej spółki, tj. od proporcji, w jakiej wartość wkładu danego wspólnika pozostaje do pełnej wartości wszystkich wkładów wniesionych do Spółki przez jej wspólników.

Zgodnie z umową Spółki wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego, prowadzonego przez Spółkę, nie ma prawa do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego danego roku obrotowego. Prawo takie, do wypłaty przysługującego mu zysku, powstanie natomiast, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki:

  1. w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników;
  2. zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników.

Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, tj. Wnioskodawca, nie nabywa roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten powiększa majątek Spółki i może zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności, prowadzonej przez Spółkę. Oczywiście, w kolejnych latach obrotowych będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, jeśli nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności, lecz dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym przedmiocie. Do momentu podjęcia takiej uchwały wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają bowiem prawa do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowi majątek Spółki, odrębny od majątku jej wspólników, a wspólnicy od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty, posiadają jedynie roszczenie o jego wypłatę.

Charakter prawny Spółki

W tego typu spółce występują dwie kategorie wspólników, tzw. associé commandité (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz associé commanditairé (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Aby spółka mogła zostać ustanowiona, umowa Spółki musi zostać zawarta przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności. Jak wskazano powyżej, Spółka ma siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Spółka nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnikiem takim będzie luksemburska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka kapitałowa, będąca w Spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności jest reprezentowana przez zarząd, którego członkami są osoby fizyczne, które nie są rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of l0th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 r. Spółka nie posiada osobowości prawnej. Pomimo to, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu i na jej rzecz - czyli za pośrednictwem wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który ją reprezentuje) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka nie jest również traktowana, jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Spółka nie posiada zarządu i, tak jak w polskiej spółce komandytowej, czy w spółce komandytowo-akcyjnej, reprezentuje oraz sprawy Spółki, jak wskazano powyżej, prowadzi wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (choć należy wskazać, iż w odniesieniu do Spółki może być ona reprezentowana oraz jej sprawy może prowadzić menedżer, niebędący jej wspólnikiem). Wspólnik o ograniczanej odpowiedzialności nie może prowadzić spraw Spółki ani reprezentować Spółki względem osób trzecich, a jego firma nie jest ujawniana w firmie Spółki. Ponadto, jego uczestnictwo w Spółce nie jest rejestrowane w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka, prowadzonym przez właściwy organ administracji państwowej Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wnioskodawca stając się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, nie będzie miał prawa prowadzenia jej spraw ani reprezentacji względem osób trzecich. Również jego nazwisko nie będzie figurowało w firmie Spółki ani w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka.

Wkłady i prawa udziałowe Wnioskodawcy

Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki, konstytuującego ich udział w Spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditairé) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w Spółce mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Law of 13 July 2007 on markets in financial instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki.

Umowa Spółki nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej Spółce. Emitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanym przez siebie ogółem praw i obowiązków w Spółce, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników ani samej Spółki. Jedynym obowiązkiem, wynikającym z przepisów i nie zaostrzonym przez postanowienia umowy Spółki jest obowiązek poinformowania Spółki o zbyciu ogółu praw i obowiązków.

Wnioskodawca uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej lub niepieniężnej, obejmie wyemitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie posiadany przez niego ogół praw i obowiązków wspólnika, którymi będzie mógł swobodnie dysponować, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników, bądź samej Spółki. Jedynym wymogiem formalnym będzie obowiązek notyfikacji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę. Tylko wtedy bowiem nabywcy ogółu praw i obowiązków będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników). Regulacje te są odpowiednikiem art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, wskazującego, iż tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo - akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty pomiędzy akcjonariuszy).

Prawo Wnioskodawcy do zysku

Opisane wyżej szczególne uregulowania, dotyczące momentu powstania roszczenia o wypłatę zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, zbliżają przedmiotową Spółkę do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy polskiej spółki akcyjnej, a status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. 2013.1030 j.t.), zwaną dalej: „k.s.h”, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, wygenerowanego przez spółkę, dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom i tylko jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta. Tak ukształtowane prawo do zysku jest takie samo nawet jeśli statut spółki komandytowo akcyjnej upoważnia zarząd do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy. Tym samym, wspólnicy Spółki, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku, takie same uprawnienia jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Podsumowując wskazane powyżej zasady działania Spółki, sama struktura wspólników (podział na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności oraz ograniczonej odpowiedzialności, reprezentacja spółki przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, zasady ponoszenia przez wspólników odpowiedzialności za zobowiązania spółki) wypełnia znamiona uznania pod tym względem tej Spółki za spółkę tożsamą z polską spółką komandytową (zwłaszcza, że spółka ta - tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - jest spółką transparentną podatkowo - jak polska spółka komandytowa). Jednakże, biorąc pod uwagę inne cechy tej spółki (np. zasady wypłaty zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, fakt, że nie są oni - tak jak akcjonariusze w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej - ujawniani w oficjalnym rejestrze przedsiębiorców oraz na ich rzecz mogą być emitowane imienne papiery wartościowe) należy uznać, że odpowiadają one cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to zatem, że niektóre z cech Spółki odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowej, natomiast w odniesieniu do innych, są one tożsame z cechami, jakie posiada polska spółka komandytowo - akcyjna.

Jednocześnie wskazać należy, że opisane we wniosku cechy Spółki, które odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać za istotne pod względem rozstrzygnięcia w przedmiocie zagadnień podatkowo-prawnych, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ma to istotne przełożenie na uznanie, że cechy statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, który Wnioskodawca planuje nabyć w przyszłości odpowiadają cechom, jakie posiada status akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej i nie odpowiadają tym, które posiada komandytariusz w polskiej spółce komandytowej.

Różnica pomiędzy komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej, a akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej przejawia się w tym, że akcjonariusz w przeciwieństwie do komandytariusza, nie jest ujawniany w rejestrze przedsiębiorców. Ponadto, na rzecz akcjonariusza wydawane są imienne papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, a ich zbycie nie wymaga zgody pozostałych wspólników, a jedynie musi zostać notyfikowane spółce. Ponadto, akcjonariusz, w odróżnieniu od komandytariusza, nie posiada bezpośredniego roszczenia wobec spółki o wypłatę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, nawet jeśli status spółki upoważnia zarząd do wypłaty takich zaliczek.

Spółka komandytowa ma istotną negatywną cechę w aspekcie zbywania gdyż komandytariusz dysponuje jednym ogółem praw i obowiązków który jest niepodzielny czyli nierozszczepialny. Zaś omawiana SCSp emituje papiery wartościowe którymi Wnioskodawca może zadysponować na rzecz różnych nabywców otrzymując w zamian wynagrodzenie od poszczególnych nabywców papierów wartościowych, gdzie sam Wnioskodawca może zbyć wszystkie papiery wartościowe ale może też pozostać w Spółce jako np. mniejszościowy udziałowiec.

Powyższe potwierdza zatem, że cechy, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, są tożsame z cechami, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. W kontekście przedstawionego zagadnienia podatkowo-prawnego za istotne należy uznać te cechy, charakteryzujące wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, które zbliżają go do akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie Ustawy CIT, jako przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 do którego ma zastosowanie art. 12 ust. 3e Ustawy CIT oraz art. 5 ust. 1 Ustawy CIT?
  2. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie?
  3. Czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca obowiązany będzie zapłacić dopiero za miesiąc w którym otrzyma wypłatę zysku ze Spółki na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki ?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie Ustawy CIT, jako przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy CIT do którego ma zastosowanie art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, zatem w drodze wyjątku mimo kwalifikacji do przychodu związanego z działalnością gospodarczą przychód ten powstaje kasowo a nie memoriałowo.

A jednocześnie jako przychód związany z działalnością gospodarczą jest przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy CIT. Ale nie jest przychodem o którym mowa w art. 5 ust. la Ustawy CIT i art. 7b Ustawy CIT, tj. nie jest przychodem z zysków kapitałowych przypisywanym wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT „Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, (nieograniczony obowiązek podatkowy)”. Tym samym, również dochody Wnioskodawcy, będącego polskim rezydentem podatkowym, osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będą opodatkowane zgodnie z przepisami Ustawy CIT, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Z art. 5 ust. 3 ponadto wynika, iż jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym, jeśli Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, dochody osiągnięte przez niego za jej pośrednictwem, traktowane będą, jako dochody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działalność, którą prowadzić będzie Spółka, do której planuje przystąpić Wnioskodawca wpisuje się w definicję działalności gospodarczej. Spółka ta będzie prowadzić działalność m.in. w zakresie nabywania i zbywania udziałów oraz akcji spółek kapitałowych oraz praw i obowiązków w spółkach osobowych. Przepis art. 4a pkt 14 Ustawy CIT definiuje pojęcie „spółki niebędącej osobą prawną”, jako „spółkę inną niż określona w pkt 21”. Przez spółkę w rozumieniu pkt 21 należy rozumieć a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz.WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 Ustawy CIT „Przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca zamierzał przy użyciu ww. terminów odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i zgodnie z przepisami regulującymi analogiczne podatki w innych państwach. Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de I OCDE aux Sociétés de personnes Paris, 1999). Raport ten odnosi się do szeregu kwestii na gruncie statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia „transparentną”. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych - Kazimierz Bany, MoPod 2006, Nr 7).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza uzyskać status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, posiadającej cechy polskiej spółki komandytowej. W zamian za wkład do Spółki wyemituje ona na rzecz Wnioskodawcy papiery wartościowe, inkorporujące w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Spółka ta, zgodnie z prawem podatkowym państwa swojej siedziby jest transparentną na cele podatku dochodowego, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów przez nią osiąganych, są jej wspólnicy, a nie sama Spółka. Tym samym, przedmiotowa Spółka z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga wpisuje się w zakres spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów osiąganych za pośrednictwem której znajduje zastosowanie z art. 4a pkt 14 i pkt 21 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z 12 ust. 3. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Spółka, do której planuje przystąpić Wnioskodawca, jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, transparentną podatkowo, do dochodu Wnioskodawcy, osiągniętego za pośrednictwem tej Spółki, nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 7b Ustawy CIT, który w ust. 1 pkt 1 zalicza przychody z udziału w zyskach osób prawnych do zysków kapitałowych. Powoływany przepis odnosi się bowiem do osób prawnych. Nie znajdzie on zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Spółka, do której planuje przystąpić Wnioskodawca, jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, transparentną na cele podatku dochodowego. Innymi słowy, nie jest uznawana, na gruncie prawa wewnętrznego państwa swojej siedziby za osobę prawną oraz za podmiot, podlegający podatkowi dochodowemu od osiąganych dochodów. W przedmiotowej sprawie bowiem podatnikami podatku dochodowego od dochodów, osiąganych przez Spółkę są jej wspólnicy, a nie sama Spółka.

Status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, który Wnioskodawca ma zamiar uzyskać w Spółce w zamian za wniesiony wkład jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce, tak jak akcjonariusz w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, nie może bowiem prowadzić spraw spółki, jego firma nie jest ujawniana w rejestrze przedsiębiorców, prowadzonym przez właściwy organ oraz jest uprawniony do zysku dopiero w momencie, gdy zostanie podjęta odpowiednia uchwała przez zgromadzenie wspólników o przekazaniu zysku Spółki do podziału pomiędzy wspólników, a także nie odpowiada za zobowiązania spółki (będąc tzw. inwestorem pasywnym). Tym samym, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11), zgodnie z którą: „(...) przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)”.

Jednocześnie należy wskazać również na wydaną po przedmiotowej uchwale interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, wydanej na gruncie przepisów Ustawy CIT. W powoływanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, iż pomimo faktu, iż uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11) została podjęta na gruncie przepisów o u.p.d.o.p., „to jednak tezy z niej wynikające mają charakter ogólny, a to oznacza, iż mogą znaleźć zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. również wówczas, gdy akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna.

Ponadto, zgodnie z powoływaną interpretacją ogólną „z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), „jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi”. Oznacza to zatem, iż sądy administracyjne do momentu zmiany stanowiska poprzez podjęcie kolejnej uchwały w danym przedmiocie, są obowiązane do respektowania wykładni przepisów, wskazanej w danej uchwale. Pośrednio dotyczy to również organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r. (sygn. I GSK 330/12), wskazano, iż „jeżeli wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna”.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.” Ponadto, zgodnie z ust. 2 powoływanego przepisu Ustawy CIT „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”. Przepisy ust. 3a, 3c, 3d i 3f powoływanego przepisu nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w przedmiotowej spółce osobowej nie stanowi przychodu z wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, nie stanowi również dostawy energii elektrycznej, cieplnej ani gazu przewodowego. Dlatego też, w niniejszej sprawie, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 3e Ustawy CIT.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż kwestią istotną dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest moment, w którym u podatnika powstaje roszczenie o wypłatą należnych mu środków, którego może skutecznie dochodzić, wykorzystując przysługujące mu środki prawne. W przedmiotowej sprawie umowa Spółki osobowej, do której planuje przystąpić Wnioskodawca, będzie wprowadzać szczególne uregulowania, dotyczące wypłaty wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności wypracowanego przez Spółkę w danym roku obrotowym zysku. Zgodnie z jej postanowieniami wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie będą mieli prawa do żądania od Spółki wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku. Po zakończeniu danego roku obrotowego zysk Spółki, wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy, może zostać przekazany, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez zgromadzenie wspólników, do podziału wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności dopiero mocą uchwały zgromadzenia wspólników. Zgromadzenie wspólników przedmiotowej Spółki może również postanowić o nieprzekazywaniu tego zysku wspólnikom, lecz o pozostawieniu zysku w Spółce. Jeśli uchwała o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, u wspólnika nie powstaje roszczenie o wypłatę zysku za dany rok obrotowy. Uprawnionym jest zatem twierdzenie, iż momentem, w którym można uznać, że Wnioskodawca uzyskał przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, rozumiany jako kwota należna, nawet jeśli nie została faktycznie otrzymana, jest moment podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników przedmiotowej spółki o podziale zysku pomiędzy jej wspólników. W tym momencie bowiem u Wnioskodawcy powstaje roszczenie o zapłatę należnej kwoty przez Spółkę. Jednocześnie, data powstania tego przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 13 ust. 3e (winno być: art. 12 ust. 3e) Ustawy CIT (winno być art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT), co oznacza, że przychód Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie powstałby dopiero w momencie faktycznego otrzymania, przypadającej na niego części zysku przedmiotowej Spółki. Stanowisko to zostało również potwierdzone w Uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., (sygn. II FPS 1/11) oraz w uchwale z 20 maja 2013 r. (sygn. II FPS 6/12), zgodnie z którą „wykładnia językowa art. 14 ust. li u.p.d.o.f. (odpowiednika art. 12 ust. 3e Ustawy CIT - dopisek MG) i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie li, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych.

Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. li u.p.d.o.f. (i analogicznie art. 12 ust. 3e Ustawy CIT) mieści się w granicach językowych wyrażenia „zapłata”, jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. li u.p.d.o.f.” Jednocześnie, w przedmiotowej uchwale wyrażono twierdzenie, iż „skoro treść art. 14 ust. li u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. li u.p.d.o.f.

Należy również mieć na uwadze konstrukcję prawną umowy przedmiotowej Spółki, która, w odniesieniu do prawa wspólników o ograniczonej odpowiedzialności do udziału wypłaty zysku, wypracowanego przez Spółkę, jest tożsamą z konstrukcją polskich przepisów prawa handlowego, dotyczących udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu powstania u niego roszczenia o wypłatę zysku na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z powoływanymi przepisami o powstaniu po stronie akcjonariusza roszczenia o wypłatę należnej mu części zysku, wypracowanego przez Spółkę można mówić dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie zysku wspólnikom przez zgromadzenie wspólników przedmiotowej Spółki.

Potwierdzenie tego stanowiska odnaleźć można w powyżej powoływanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą „prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku”. Uprawnionym jest zatem twierdzenie, iż tezy zawarte w powoływanej uchwale wynikają bezpośrednio nie z samych przepisów polskiego prawa podatkowego, lecz głównie z przepisów prawa handlowego, regulujących moment powstania u akcjonariusza roszczenia o wypłatę przysługującej mu dywidendy. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że zastosowanie powoływanej uchwały uzależnione jest od tego, czy sprawa dotyczy akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy też wspólnika innej spółki, w której wspólnik taki posiada te same lub bardzo podobne uprawnienia i obowiązki jak akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Powyższe rozważania, dotyczące momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymania części zysku, wypracowanego przez przedmiotową spółkę mają bezpośredni wpływ na obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, czyli również Wnioskodawcę, stosownie do art. 25 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy CIT „podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące”. Obowiązek wpłacania zaliczek, stosownie do art. 25 ust. la Ustawy CIT, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1”.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie obowiązany do zsumowania dochodów z działalności gospodarczej, a następnie do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od tak obliczonej sumy tych dochodów. Jednakże należy mieć na względzie, że z uwagi na stosowanie art. 12 ust. 3e Ustawy CIT obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów, osiągniętych w związku z wypłatą Wnioskodawcy przysługującego mu zysku w Spółce, powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty tego zysku, już po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników o ograniczonej odpowiedzialności.

Za takim ustaleniem momentu powstania przychodu w przypadku dochodu, osiągniętego za pośrednictwem Spółki przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, którego status planuje uzyskać Wnioskodawca, przemawia również wykładnia funkcjonalna i względy praktyczne. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, z uwagi na elastyczne ukształtowanie w umowie Spółki zasad dysponowania wyemitowanymi przez Spółkę papierami wartościowymi, istnieje ryzyko, że w przypadku istnienia w przedmiotowej sprawie obowiązku wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce sukcesywnie, stosownie do osiągania zysku przez Spółkę, dokonywałby on wpłat w ciągu roku obrotowego, natomiast faktycznym beneficjentem wypłaconego wspólnikowi zysku byłby inny podmiot, który przed momentem podjęcia uchwały o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników, nabył przedmiotowy ogół praw i obowiązków, inkorporowany w wyemitowanych przez Spółkę papierach wartościowych.

Tym samym, obowiązek wpłacania przez wspólników o ograniczonej odpowiedzialności zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku obrotowego nie ma uzasadnienia gospodarczego ani praktycznego, bowiem, pomimo iż Spółka jest obowiązana do prowadzenia wewnętrznego rejestru jej wspólników, to nie wpływa to w żadnej mierze na swobodę dysponowania ogółem praw i obowiązków przez jej wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, co może prowadzić do sytuacji, w której w trakcie danego roku obrotowego może dochodzić do częstych zmian podmiotowych w gronie wspólników, którym przysługuje tytuł prawny do wyemitowanych papierów wartościowych. Obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku obrotowego mógłby doprowadzić do sytuacji, w której jeden podmiot wpłacałby zaliczki na podatek w trakcie roku obrotowego, natomiast faktycznie zysk zostałby wypłacony innemu podmiotowi, ponieważ podmiot opłacający uprzednio zaliczki dokonał zbycia wyemitowanych przez Spółkę papierów wartościowych przed momentem podjęcia uchwały o wypłacie zysku wspólnikom. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż struktura oraz charakter prawny funkcjonowania przedmiotowej Spółki, a także status prawny wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, są tożsame ze strukturą oraz charakterem prawnym funkcjonowania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz statusem prawnym jej wspólników, będących akcjonariuszami.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż uzyskiwanie przez Wnioskodawcę w przyszłości dochodu z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, stanowić będzie na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, dlatego też do ustalenia momentu powstania przychodu należy zastosować przepisy art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT. Tym samym, momentem powstania przychodu Wnioskodawcy w niniejszej sprawie będzie moment faktycznej wypłaty zysku przez Spółkę, stosownie do jego udziału w zysku, wskazanego w umowie przedmiotowej Spółki, która nastąpić może dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu wypracowanego przez Spółkę zysku do wypłaty jej wspólnikom. W związku z tym obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu powstanie u Wnioskodawcy dopiero za miesiąc, w którym otrzymał on faktycznie środki pieniężne z tego tytułu, jeśli ich wysokość przekroczyła kwotę, powodującą obowiązek zapłaty podatku, stosownie do art. 25 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. la Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać ponadto należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie wykładnia, wskazana w powoływanych powyżej uchwałach siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem dotyczą ona zbliżonej w skutkach prawnych konstrukcji prawnej, a także dotyczą wykładni tych samych przepisów prawa podatkowego. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 732/09), zgodnie z którym „ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA”. Ponadto, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Bd 724/08) wskazano, iż „z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje bowiem jedynie możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza ponadto przytoczona powyżej interpretacja ogólna Ministra Finansów z maja 2012 r. (winno być: z 15 maja 2012 r.). Jednocześnie, orzecznictwo sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych jest o tyle istotne, o ile organ podatkowy jest zobowiązany, na gruncie przepisów Ordynacji Podatkowej, do uwzględniania wytycznych, zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08) mając na uwadze przepis „ art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2016 r., sygnatura IPPBl/4511-1123/15-4/MT. Zdaniem Dyrektora: „Przychód po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej specjalnej z siedzibą w Luksemburgu powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku spółki. A ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy ww. ustawy obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotą powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uzyska przychodu w ciągu roku podatkowego w postaci udziału w zysku spółki, obowiązek wpłacenia zaliczki nie powstanie. Z kolei uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.” Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dwóch wyrokach sądów administracyjnych w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. (III SA/Wa 3274/16) oraz 11 października 2017 r. (III SA/Wa 3185/16), gdzie sąd wskazał, iż „To, że określenie zakresu uprawnień nastąpiło „tylko” umownie, nie pozwalało odwoływać się do jakiejś abstrakcyjnej spółki SCSp, gdyż przedmiotem analizy Organu powinna być konkretna sytuacja prawnopodatkowa, z konkretnie określonym stanem faktycznym.”

Zdaniem sądu „Zdecydowanie nie można więc zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, czy i kiedy Skarżąca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, nabywa roszczenie o wypłatę zysku”. Sąd wskazał, także iż „problem niniejszej sprawy nie polegał na zestawieniu pewnej ilości dowolnych cech podobnych lub nawet tożsamych pomiędzy SCSp, a którąś z polskich spółek handlowych, lecz na ocenie, jak w świetle polskiego prawa podatkowego (ustawy) potraktować fakt, że Skarżąca będzie wspólnikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej, zaś przychód z tej spółki, zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 ustawy, będzie tylko ewentualny, tzn. pojawić się może tylko w razie podjęcia stosownej uchwały, gdyż wcześniej, bez takiej uchwały, Skarżąca nie będzie dysponować żadnym roszczeniem o wypłatę zysku. Ponadto, jakkolwiek Skarżąca rzeczywiście zadeklarowała we wniosku, iż, zgodnie z prawem Luksemburga, udział pasywnego wspólnika w SCSp tylko może, a nie musi być reprezentowany w formie papierów wartościowych, to przecież w sprawie niniejszej nie chodziło o jakąkolwiek spółkę SCSp, lecz o tę konkretną, w której Skarżąca nabędzie udziały, i w której, zgodnie z umową spółki, nastąpi emisja imiennych papierów wartościowych na rzecz Skarżącej, a papiery te będą podlegały swobodnemu obrotowi. Ten fakt oraz akcentowana wielokrotnie we wniosku i w skardze okoliczność, że Skarżąca nie będzie miała jakiegoś prawa podmiotowego do żądania wypłaty zysku, jeśli nie zostanie podjęta stosowna uchwała, uzasadniał odpowiednie zastosowanie argumentacji zawartej w uchwale NSA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1036, ze zm., zwana dalej; „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Natomiast w myśl art. 1a updop, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Art. 1 ust. 3 updop stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

  1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnikiem jest m.in.:

  • każda osoba prawna bez wyjątku,
  • spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
  • jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

Ustawodawca przez osobę prawną rozumie więc podmioty:

  • którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
  • którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego ustawodawcę,
  • funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: „ppm”), osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa.

Przepisy art. 17-20 stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 21 ppm).

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm, prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

  1. powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
  2. charakter prawny osoby prawnej;
  3. nazwa oraz firma osoby prawnej;
  4. zdolność osoby prawnej;
  5. kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
  6. reprezentacja;
  7. nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
  8. odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
  9. skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy Société en Commandite Spéciale – w skrócie: „SCSp” jest osobą prawną, będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę opisem sprawy SCSp na gruncie prawa luksemburskiego:

  • jest spółką osobową, w której struktura wspólników wypełnia znamiona do uznania jej za spółkę tożsamą z polską spółką komandytową;
  • jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną.
  • jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

  • w ust. 1 tego artykułu – gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego;
  • w ust. 2 niniejszego artykułu – gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej;
  • w ust. 3 ww. artykułu – gdyż w opisie stanu faktycznego wskazano, że jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy;
  • nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na podstawie opisu zdarzenia przyszłego we wniosku ORD-IN przyjęto za Wnioskodawcą, że jest spółką osobową o konstrukcji prawnej zbliżonej do struktury polskiej spółki komandytowej.

Stąd nie można także uznać SCSP za podatnika podatku dochodowego na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 updop.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r. sygn. II FSK 638/10 kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych.

Jak wskazał Marcin Jamroży w opracowaniu „Opodatkowanie spółki osobowej” (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 113) dokonując przyporządkowania spółki do określonego typu, stosuje się w państwie rezydencji wspólnika zwłaszcza kryteria porównawcze, odnoszące się do statusu prawnego tej spółki. W procesie kwalifikacji nie można pominąć normatywnej regulacji danej spółki w prawie obcym, w szczególności odpowiedzialności za zobowiązania, sposobu zarządzania spółką i jej reprezentacji, zmian w składzie wspólników itp. Należy też odnotować, że według prawa państwa rezydencji wspólnika spółka utworzona za granicą nie daje się czasami przyporządkować do określonego, klasycznego typu spółki, np. spółka komandytowo-akcyjna; dotyczy to też w szczególności form hybrydalnych.

Za taką właśnie hybrydalną formę należy uznać opisaną przez Wnioskodawcę luksemburską spółkę SCSP.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że SCSp posiada cechy konstrukcyjne zarówno polskiej spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej.

Biorąc jednak pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SCSp jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (w przeciwieństwie do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie polskiego prawa podatkowego), a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga w opinii Organu podatkowego należy uznać, że luksemburska spółka SCSp najbardziej odpowiada polskiej spółce komandytowej.

W świetle powyższych konstatacji należy uznać, że SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Brak jest zatem podstaw do odnoszenia uchwały NSA sygn. II FPS 1/11 (dotyczącej reżimu opodatkowania akcjonariusza SKA niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) do opisanego zdarzenia przyszłego, tym bardziej że uchwała ta zapadła na bazie całkowicie odmiennego stanu prawnego, w którym do grona podatników updop nie była zaliczana spółka komandytowo-akcyjna.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

  • z zysków kapitałowych oraz
  • z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa :

  1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    • przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    • przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    • przychody spółki dzielonej;
  2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
  3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
  4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
  5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
  6. przychody:
    1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

W przypadkach, w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatkowo „transparentnej” spółce komandytowej specjalnej prawa luksemburskiego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 updop.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (art. 5 ust. 1a updop).

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, analogiczne zasady wyrażone w ust. 1 i 1a w przypadku udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Uznanie zatem w świetle powyższych przepisów, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych a z pominięciem przepisów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przywołanych przepisów updop.

Art. 5 updop nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w treści art. 5 updop do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty – które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej „przychody” oraz „koszty” – należy zgodnie z przepisami updop traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

Rozwiązanie przyjęte przez Ustawodawcę w art. 5 ust. 2 wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z ust. 1 i 1a tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku. Podstawę opodatkowania dochodu Wnioskodawcy związanego z udziałem w luksemburskiej spółce SCSp może zatem stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami updop (w szczególności art. 5 ust. 1, 1a i ust. 2 updop w zw. z art. 7b, 12, 15 i 16 updop), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego.

Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (podobnie jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej) dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Transparentność podatkowa spółki SCSp polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskiej spółki komandytowej lub jawnej – por. art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Ksh) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że przywołany przez Wnioskodawcę art. 5 ust. 3 updop został z dniem 1 stycznia 2018 r. uchylony wyżej oznaczoną ustawą zmieniającą z dnia 27 października 2017 r.

Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, odnośnie zmian wprowadzanych m.in. do art. 5 ustawy o CIT, wynika, że: „Zmiany te mają związek z regulacją wyodrębniającą w ustawie o CIT źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych. Ich celem jest jednoznaczne wskazanie, iż uzyskiwanie przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. nie zmienia ich charakteru. Wprowadzane do ustawy o CIT wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych »w ramach« spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. (dodawany ust. 1a)”.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że to, do jakiego źródła należy zakwalifikować określony przychód (do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł) ustala się „na poziomie” spółki niebędącej osobą prawną. Innymi słowy, jeżeli przychód uzyskiwany „w ramach” spółki niebędącej osobą prawną jest przychodem z zysków kapitałowych, to jego przypisanie podatnikowi na podstawie art. 5 updop nie zmienia jego kwalifikacji – przychód ten pozostaje również dla podatnika przychodem z zysków kapitałowych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem luksemburskiej spółki osobowej, która będzie osiągała przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca, bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Spółka ta będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych.

Jeszcze raz należy przypomnieć, że na podstawie art. 7b ust. 1 updop m.in. przychody z dywidend, ze zbycia udziałów (akcji), przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowią przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 updop.

Należy zatem stwierdzić, że kwalifikacja przychodu Wnioskodawcy z udziału w zysku w luksemburskiej spółce osobowej do odpowiedniego źródła przychodów jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej spółki osobowej, który jest następnie przypisywany Wnioskodawcy na podstawie art. 5 updop. Przypisanie przedmiotowego przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ustawy o CIT, jak wyżej wskazano, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla Wnioskodawcy przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a updop, przychody Wnioskodawcy z tego źródła. Analogiczne zasady będą mieć miejsce w sytuacji gdy spółka osobowa osiągnie przychód niezaliczany do zysków kapitałowych.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wspólnik SCSp, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1 Ksh w zw. z art. 103 Ksh wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, podobnie jak wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej spółki SCSp.

Brak jest przesłanek do faworyzowania w tym przypadku wspólników luksemburskiej spółki SCSp, którą to spółkę należy przecież zaliczyć do tego samego kręgu podmiotów wymienionych w art. 4a pkt 14 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.