0111-KDIB2-1.4010.391.2018.1.BKD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w związku z konwersją pożyczki wspólnika na dopłaty (sprowadzającą się w istocie do potrącenia wzajemnych wierzytelności) Wnioskodawca winien rozpoznać przychód do opodatkowania w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu pożyczki?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z konwersją wierzytelności z tytułu pożyczki wspólnika na dopłaty – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z konwersją wierzytelności z tytułu pożyczki wspólnika na dopłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym należącym do międzynarodowej grupy. W ramach grupy jej członkowie udzielają sobie wzajemnie pożyczek. Wnioskodawca (spółka zależna) posiada obecnie zadłużenie z tytułu pożyczki wobec spółki (Spółka kapitałowa prawa luksemburskiego) która posiada 100% udziałów w spółce Wnioskodawcy. Spółka Wnioskodawcy odnotowała stratę podatkową za rok ubiegły tj. 2017 r. Wierzytelności z tytułu pożyczki nie są przedawnione. Wnioskodawca nie posiada obecnie wolnych środków pozwalających na spłatę pożyczki.

Wnioskodawca w najbliższym czasie zamierza zobowiązać wspólników od wniesienia dopłat do kapitału na podstawie art. 177 kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki Wnioskodawcy przewiduje możliwość wnoszenia dopłat. Dopłaty zostaną przeznaczone na kapitał zapasowy spółki Wnioskodawcy.

W wyniku zobowiązania wspólników do wniesienia dopłat dojdzie do konwersji udzielonej pożyczki na dopłaty, która w istocie sprowadzi się do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Wnioskodawca nie przewiduje obowiązku zwrotu dopłat ani ich oprocentowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z konwersją pożyczki wspólnika na dopłaty (sprowadzającą się w istocie do potrącenia wzajemnych wierzytelności) Wnioskodawca winien rozpoznać przychód do opodatkowania w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 177 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „ksh”), umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty stanowią jeden ze sposobów dofinansowania spółki. Wniesienie dopłat zwiększa aktywa i kapitały własne spółki (zwiększa kapitał rezerwowy lub zapasowy). Dopłaty stanowią świadczenie pieniężne wspólnika na rzecz spółki. W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na dopłaty może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. W uchwale z 12 stycznia 2010 r. (III CZP 117/09, OSNC 2010, Nr 7-8, poz. 103) Sąd Najwyższy orzekł, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z wierzytelności spółki względem wspólnika z tytułu dopłat. Dopłaty zwiększają majątek spółki niemniej jednak nie stanowią wkładów, które wnoszone są na kapitał zakładowy a zatem ograniczenie wskazane w art. 14 § 4 ksh nie znajdzie zastosowania (tj. zakaz potrącania wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością spółki wynikającej z obowiązku wniesienia wkładów na pokrycie udziałów). Dopłaty wnoszone są na kapitały dodatkowe (rezerwowy, zapasowy). Dokonanie przez wspólnika potrącenia wierzytelności przysługującej mu wobec spółki z wierzytelności spółki z tytułu dopłat nie oznacza, że cel instytucji dopłat nie zostaje osiągnięty. Podejmując uchwałę o dopłatach, wspólnicy dążą niewątpliwie do pozyskania środków finansowych, które mogą być przeznaczone na pokrycie strat powstałych w toku działalności spółki. Stratami tymi jednak są również należności spółki wobec wspólnika, zatem przez dokonanie potrącenia dłużnik partycypuje także w stratach spółki.

Nie można też przyjmować, że wspólnik regulujący dopłatę przez potrącenie wierzytelności przysługującej mu wobec spółki jest w lepszej sytuacji od pozostałych wspólników, gdyż nie uczestniczy w pokrywaniu strat przez wniesienie świadczenia pieniężnego; jego partycypacja w stratach ma zgodną z ustaloną wysokością dopłat wartość, a jedynie inną formę. (tak: red. J. Strzępka, KSH Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2015).

Potrącenie regulowane jest w przepisach art. 498 i kolejne ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dajej: „kc”). Zgodnie z powołanym przepisem art. 498 § 1 kc, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W § 2 ww. artykułu stanowi, że wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie spełnia zatem funkcję zapłaty. Potrącenie jest zatem surogatem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania (zob. M. Pyziak-Szafnicka, Potrącenie, s. 30). W znaczeniu prawnym potrącenie jako sposób wygaszenia zobowiązaniowego jest w skutkach równoważny spełnieniu świadczenia (zob. E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2017).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), przychodami są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Jednocześnie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia umorzenia. W ocenie Wnioskodawcy umorzenie powinno być definiowane jako rezygnacja wierzyciela z dochodzenia roszczeń przeciwko dłużnikowi. Tylko bowiem w tym przypadku można mówić o jakimkolwiek przychodzie definiowanym jako przysporzenie majątku lub zachowanie majątku bez jego uszczuplenia. O powstaniu przychodu nie może więc decydować użycie w danym przepisie terminu „umorzenie zobowiązań”, lecz konieczne jest wystąpienie przedmiotu opodatkowania postrzeganego w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest przychodem, zobowiązanie lub jego spłata. W żadnym razie z przychodem nie zostało zrównane mocą art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązanie, lecz uwolnienie się od zobowiązania w drodze umorzenia, czyli rezygnacji z niego przez wierzyciela. - wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 564/17. Wskutek potrącenia wzajemnych i wymagalnych wierzytelności obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie, mimo że skutkuje umorzeniem zobowiązania nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla stron dokonujących potrącenia. Potrącenie jest równoznaczne z zapłatą. Potrącenie należy odróżnić od takich instytucji jak odnowienie czy zwolnienie z długu. Zdaniem Wnioskodawcy omawiany przepis dotyczy jedynie tzw. nieefektywnego wygasania zobowiązań tj. takich w których wierzyciel nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia. W wyniku dokonanego potrącenia stan pasywów i aktywów spółki Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2012 r., IPTPB3/423-360/12-2/PM. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku konwersji pożyczki na dopłaty i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.