0111-KDIB2-1.4010.185.2018.1.BJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu przedawnienia naliczonych odsetek od nieuregulowanego w terminie zobowiązania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu przedawnienia naliczonych odsetek od nieuregulowanego w terminie zobowiązania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu przedawnienia naliczonych odsetek od nieuregulowanego w terminie zobowiązania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w 2007 r. zawarł z X Sp. z o.o. umowę dotyczącą wykonania robót polegających na kompleksowej realizacji prac aranżacyjnych pod potrzeby najemcy budynku biurowego, którego właścicielem jest Wnioskodawca. Z uwagi na problemy z płynnością finansową, Spółka nie dokonała w terminie zapłaty pełnej należności wykonawcy za zrealizowane zgodnie z umową prace aranżacyjne.

W 2009 r. oraz w 2011 r. Wnioskodawca i Sp. z o.o. X zawarły porozumienia w sprawie zasad spłaty pozostałej do uregulowania zobowiązań Spółki (poprzez rozłożenie ich na raty) oraz zasad zapłaty odsetek od nieuregulowanej części wynagrodzenia. Na podstawie porozumień Spółka spłacała kontrahentowi w kolejnych latach raty zadłużenia, natomiast odsetki nie były regulowane. Porozumienia z kontrahentem przewidywały bowiem, że jeżeli Spółka terminowo wykona zobowiązania w zakresie spłaty części głównej zadłużenia, odsetki ulegną umorzeniu. Natomiast w razie opóźnień w spłacie rat, przekraczających ustalone terminy, Spółka byłaby zobowiązana do natychmiastowej spłaty nieuregulowanej części wynagrodzenia wraz z odsetkami.

Odsetki wobec nieuregulowanej części zadłużenia były naliczane przez Spółkę do momentu dokonania spłaty ostatniej raty zadłużenia wobec kontrahenta i wykazywane w bilansie Wnioskodawcy jako odsetki naliczone, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W 2017 r., po upływie 3 lat od daty zapłaty ostatniej raty zadłużenia, zobowiązanie z tytułu odsetek wobec kontrahenta uległo przedawnieniu i w konsekwencji Wnioskodawca dokonał spisania odsetek z bilansu. Spółka uznała wartości spisanych odsetek za przychody niezaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość naliczonych odsetek, spisanych w bilansie Spółki jako przedawnionych, została prawidłowo potraktowana jako przychód niezaliczany do przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość naliczonych odsetek, spisanych w bilansie Spółki jako przedawnione, została prawidłowo potraktowana jako przychód niezaliczany do przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP. Za takim stanowiskiem przemawia analiza przepisów ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W ramach wskazanej regulacji ustawodawca ustanowił szczególne traktowanie (metodę kasową) odsetek, tj. neutralność podatkową naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek stanowiących należności.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o PDOP odsetki wywołują skutek podatkowy jedynie w przypadku ich kasowego otrzymania lub zapłaty. W konsekwencji brak fizycznego wpływu lub wypływu środków pieniężnych nie wywołuje skutku podatkowego. Samo naliczanie odsetek, przy braku faktycznego przepływu środków pieniężnych z tego tytułu nie wywołuje skutków podatkowych. W konsekwencji, skoro odsetki do momentu zapłaty są obojętne podatkowo, przedawnienie naliczonych, ale niezapłaconych odsetek nie stanowi przychodu podatkowego po stronie dłużnika.

Należy w tym miejscu powołać treść pisma Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z 13 stycznia 1999 r., sygn. PB3-5912-722-604/HS/98, w myśl którego skoro ustawodawca określił dla odsetek szczególny, inny tryb i zasady opodatkowania, to wyklucza się możliwość stosowania do przychodów z odsetek art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opodatkowania odsetek jako przychody należne związane z działalnością gospodarczą, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. A zatem wadliwe jest opodatkowanie przychodów z tytułu odsetek od należności na podstawie ww. art. 12 ust. 3.

Należy także odnieść się do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym za przychody uważa się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Interpretacja tego przepisu wskazuje, że świadczenie może być wynikiem jedynie działania danego podmiotu na rzecz beneficjenta, polegającego na wykonaniu lub przekazaniu danego świadczenia. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego faktyczne otrzymanie. Jeżeli nie dochodzi do spełnienia świadczenia, nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Przedawnienie odsetek jest wobec tego podatkowo obojętne zarówno dla dłużnika, jak i wierzyciela i z tego względu nie stanowi dla Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w świetle aktualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przykładowo zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4510-148/15/SG warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie. Zatem, jeżeli nie dochodzi do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Podobnie w przypadku odsetek umarzanych przez wierzyciela Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.367.2017.1.JP stwierdził, że jeżeli nie dochodzi do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Oznacza to, że negocjacje z wierzycielami, w wyniku których Spółka uzyska umorzenie odsetek za zwłokę są podatkowo obojętne zarówno dla Spółki jak i dla wierzyciela. Z tego względu umorzenie odsetek za zwłokę nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki przedawnienie naliczonych odsetek od nieuregulowanego w terminie zadłużenia stanowiło w opisanym stanie faktycznym zdarzenie neutralne na gruncie ustawy o PDOP, tj. zdarzenie niepowodujące konieczności rozpoznania przychodu opodatkowanego PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Kluczową zatem przesłanką wystąpienia przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym.

Powyższy pogląd podzielił m.in. NSA w wyroku z 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97 stwierdzając: „(...) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnym”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, przychodem, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wyjątkiem od tej zasady jest, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

  • bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
  • postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
  • realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
  • przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy – bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia lub przedawnienia istniejącego już zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. w 2007 r. zawarł z X Sp. z o.o. umowę dotyczącą wykonania robót polegających na kompleksowej realizacji prac aranżacyjnych pod potrzeby najemcy budynku biurowego, którego właścicielem jest Wnioskodawca. Z uwagi na problemy z płynnością finansową, Spółka nie dokonała w terminie zapłaty pełnej należności wykonawcy za zrealizowane zgodnie z umową prace aranżacyjne. W 2009 r. oraz w 2011 r. Wnioskodawca i Sp. z o.o. X zawarły porozumienia w sprawie zasad spłaty pozostałej do uregulowania zobowiązań Spółki (poprzez rozłożenie ich na raty) oraz zasad zapłaty odsetek od nieuregulowanej części wynagrodzenia. Na podstawie porozumień Spółka spłacała kontrahentowi w kolejnych latach raty zadłużenia, natomiast odsetki nie były regulowane. Porozumienia z kontrahentem przewidywały bowiem, że jeżeli Spółka terminowo wykona zobowiązania w zakresie spłaty części głównej zadłużenia, odsetki ulegną umorzeniu. Natomiast w razie opóźnień w spłacie rat, przekraczających ustalone terminy, Spółka byłaby zobowiązana do natychmiastowej spłaty nieuregulowanej części wynagrodzenia wraz z odsetkami. Odsetki wobec nieuregulowanej części zadłużenia były naliczane przez Spółkę do momentu dokonania spłaty ostatniej raty zadłużenia wobec kontrahenta i wykazywane w bilansie Wnioskodawcy jako odsetki naliczone, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W 2017 r., po upływie 3 lat od daty zapłaty ostatniej raty zadłużenia, zobowiązanie z tytułu odsetek wobec kontrahenta uległo przedawnieniu i w konsekwencji Wnioskodawca dokonał spisania odsetek z bilansu.

Jak już wcześniej wskazano, przychodem jest także wartość umorzonych bądź przedawnionych zobowiązań, w tym także z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) w bankach oraz środków na rachunkach bankowych. Przy czym brak jest definicji „umorzone bądź przedawnione zobowiązanie”.

Przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Zgodnie z art. 117 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025) – po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Zobowiązanie przedawnione przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Nie może ono być wyegzekwowane pod przymusem ani też zasądzone przez sąd powszechny, jeżeli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia.

Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania.

Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia).

Co do zasady przedawnienie zobowiązania wobec wierzyciela skutkuje powstaniem po stronie dłużnika przychodu podatkowego. Zauważyć jednakże należy, że na gruncie powyższej sprawy, przedawnieniu uległo zobowiązanie z tytułu odsetek od nieuregulowanego w terminie zobowiązania.

Zgodnie z art. 481 § 1 Kc, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W przepisach updop przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, stanowi więc lex specialis do art. 12 ust. 3 updop, który jako przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym traktuje również należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, za przychody uważa się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednakże, interpretacja wskazanej normy za pomocą wykładni literalnej prowadzi do konkluzji, iż „świadczenie” może być wynikiem jedynie działania danego podmiotu, na rzecz beneficjenta, polegającego np. na wykonaniu lub przekazaniu danego świadczenia. Zatem, w przypadku braku świadczenia nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Oznacza to, że decyzje dotyczące odsetek niezapłaconych od zobowiązań lub należności również u dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 updop.

Tożsame skutki związane będą z przedawnieniem zobowiązania z tytułu odsetek.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu odsetek od nieuregulowanego w terminie zobowiązania, uległo przedawnieniu, to w istocie odsetki te pozostają dla obu stron obojętne podatkowo. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przedawnionych odsetek.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.