0111-KDIB2-1.4010.120.2018.2.BJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w wyniku nowacji zobowiązań handlowych w zobowiązania z tytułu pożyczki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w wyniku nowacji zobowiązań handlowych w zobowiązania z tytułu pożyczki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w wyniku nowacji zobowiązań handlowych w zobowiązania z tytułu pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. zamierza zawrzeć z włoską powiązaną kapitałowo Spółką X umowę pożyczki, na mocy której strony umowy dokonają nowacji łączącego ich stosunku prawnego z tytułu zobowiązań w ten sposób, że Polska Spółka zobowiąże się spłacić zobowiązania handlowe, jako zobowiązanie z tytułu pożyczki długoterminowej. Spółka X posiada u Wnioskodawcy udziały w wysokości 95% przez okres 21 lat. Nie będzie miała więc miejsca sytuacja, w której Polska Spółka uzyska przysporzenie w postaci zmniejszenia pasywów, poprzez umorzenie zobowiązań. Z ciążących zobowiązań wobec kontrahenta Polska Spółka uwolni się poprzez ich spłacenie, a nie poprzez ich umorzenie przez wierzyciela. Nowacja doprowadzi do zmiany podstawy prawnej (tytułu zobowiązania) w ten sposób, że Polska Spółka zamiast być dłużnikiem z tytułu zobowiązań handlowych zostanie dłużnikiem z tytułu pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy należy uznać zgodnie z wykładnią art. 14 ust. 1 pkt 3 updop (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 3 updop), iż zamienione na pożyczkę zobowiązanie z tytułu zobowiązań handlowych, stanie się przychodem z działalności gospodarczej, jako wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie za konieczne uznać należy uwzględnienie okoliczności iż na skutek nowacji dług nie wygasa - dłużnik nadal bowiem pozostaje zobowiązanym i jego pasywa nie ulegają zmniejszeniu oraz uwzględnienie potocznego znaczenia pojęcia „umorzenie zobowiązania”, wobec braku jego definicji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie będzie miała więc miejsca sytuacja, w której Polska Spółka uzyska przysporzenie w postaci zmniejszenia pasywów, poprzez umorzenie zobowiązań. Z ciążących zobowiązań wobec kontrahenta Polska Spółka uwolni się poprzez ich spłacenie, a nie poprzez ich umorzenie przez wierzyciela. Nowacja doprowadzi do zmiany podstawy prawnej (tytułu zobowiązania) w ten sposób, że Polska Spółka zamiast być dłużnikiem z tytułu zobowiązań handlowych zostanie dłużnikiem z tytułu pożyczki. Reasumując w ocenie Wnioskodawcy nie powinnien płacić podatku dochodowego. Identyczne stanowisko zgodne z Wnioskodawcą zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2015 r., sygn. akt. II FSK 1875/13. W wyroku tym wskazano m.in., że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe (jako organy władzy publicznej) mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011, II FPS 8/10 - dostępna na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zatem wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

  1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
  2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
  3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawodawca nie wymaga więc, aby przychodem były tylko wymienione w omawianym unormowaniu pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są skutki cywilistyczne nowacji (odnowienia) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpatrywanym przypadku mamy bowiem do czynienia z odnowieniem (nowacją), które zgodnie z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, gdzie dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Stosownie bowiem do tego unormowania, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Wobec tego zawarcie przedmiotowej umowy wymaga wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi).

Istotną cechą nowacji jest to, że zobowiązanie dotychczasowe wygasa, tym samym odnowienie jest umową zawieraną w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania prowadzącą do przysporzenia na rzecz wierzyciela. Inaczej mówiąc, odnowienie, o jakim mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego, nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Wolą stron umowy odnowienia jest więc umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. zamierza zawrzeć z włoską powiązaną kapitałowo Spółką X umowę pożyczki, na mocy której strony umowy dokonają nowacji łączącego ich stosunku prawnego z tytułu zobowiązań w ten sposób, że Polska Spółka zobowiąże się spłacić zobowiązania handlowe, jako zobowiązanie z tytułu pożyczki długoterminowej. Spółka X posiada udziały Wnioskodawcy w wysokości 95% przez okres 21 lat. Nowacja doprowadzi zatem do zmiany podstawy prawnej (tytułu zobowiązania) w ten sposób, że Polska Spółka zamiast być dłużnikiem z tytułu zobowiązań handlowych zostanie dłużnikiem z tytułu pożyczki.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że odnowienie (nowacja) jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela, za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje zastąpione nowym. Czynność ta kreuje tylko nowy tytuł prawny do spłaty długu (pożyczka), dlatego, w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 updop (dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia tego samego świadczenia, ale z innej podstawy prawnej). Również w sensie ekonomicznym nie można powiedzieć, że na skutek umorzenia nowacyjnego dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia po stronie dłużnika. Nadal jest on zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego wobec kontrahenta w tej samej, a nawet wyższej, na skutek doliczenia odsetek, wysokości. Zmienia się jedynie tytuł prawny, na podstawie którego będzie następowała zapłata długu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.