0111-KDIB2-1.4010.111.2018.1.BKD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w Spółce z o.o.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 23 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w Spółce z o.o. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w Spółce z o.o.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z o.o., działającą od 1989 r. Właścicielami wszystkich udziałów Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne pozostające w związku małżeńskim i wspólności majątkowej, pełniące jednocześnie funkcje Członków Zarządu w tej spółce. Wnioskodawca w 2017 r. w wyniku nabycia udziałów od innych osób fizycznych (niepowiązanych w żaden sposób z Wnioskodawcą) został 50% udziałowcem w drugiej Spółce z o.o. – Zainteresowanym niebędącym stroną (dalej: „Spółka z o.o.”), w której pozostałe 50% jej udziałów posiada osoba – jeden ze wspólników Wnioskodawcy – pełniąca w Spółce z o.o. również funkcję Członka Zarządu. Powiązanie pomiędzy spółkami polega zatem na tym, iż obecnie obydwie osoby fizyczne – wspólnicy Wnioskodawcy, posiadając 100% udziałów w spółce Wnioskodawcy i 50% udziałów w Spółce z o.o. pośrednio i bezpośrednio, są jedynymi właścicielami obydwu spółek, a dodatkowo jedna z tych osób pełni funkcję członka zarządu w obydwu spółkach – Wnioskodawcy i Zainteresowanym.

Obie spółki są spółkami prawa polskiego i polskimi rezydentami podatkowymi. Obie spółki nie korzystają z żadnych zwolnień z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

W ramach planowanej reorganizacji działalności gospodarczej i planowanych odmiennych celów biznesowych dla Spółki z o.o., rozważane jest w przyszłości całkowite wycofanie się Wnioskodawcy ze struktury Spółki z o.o. jako udziałowca. W związku z powyższym, brane jest pod uwagę umorzenie jego własnych 50% udziałów w Spółce z o.o. Przewidywane umorzenie będzie dokonane w ramach umorzenia dobrowolnego i nastąpi bez wynagrodzenia na podstawie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej „KSH”). Wówczas nastąpi nieodpłatne nabycie od Wnioskodawcy przez Spółkę z o.o. wszystkich jej udziałów celem ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy do operacji dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia należących do Wnioskodawcy udziałów w trybie art. 199 § 1 i 3 KSH mogą mieć zastosowanie przepisy art. 14 w aspekcie ust. 6 tego artykułu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej „Ustawa o CIT”)?
  2. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
  3. Jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy – oraz Spółki z o.o. jako nabywcy – rodzi dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia w przedstawionym przewidywanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym)?
  4. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, do dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w trybie art. 199 § 1 i 3 KSH nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1-3 i 6 Ustawy o CIT, ponieważ dotyczy on wyłącznie nieodpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych, związanych z obrotem rynkowym.

Zgodnie z wymienionym wyżej przepisem Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw (winno być: rzeczy, praw lub usług) przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 6 tego artykułu przewiduje, iż zasadę tę stosuje się również do nieodpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych na rzecz podmiotu, w którym podatnik lub podatnik wraz z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT – posiada udział w wysokości co najmniej 95%.

Wnioskodawca uważa, że dyspozycja art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do „ceny” zbycia w obrocie rynkowym a nie odnosi się do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 KSH – tj. wynagrodzenia ustalanego wewnątrz Spółki z o.o. – z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia dobrowolnego przez Spółkę, która jest w tej operacji nabywcą wyjątkowym. Nabywa bowiem udziały własne, na co Kodeks spółek handlowych zezwala tylko w przypadkach kazuistycznie wymienionych w art. 200. Zaś zbywca ma prawo zgodnie z art. 199 § 3 KSH zrzec się wynagrodzenia. W ocenie Wnioskodawcy, różnica ta wynika jednoznacznie z intencji ustawodawcy, który w ten sposób dodatkowo odróżnia specyficzną instytucję dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia od innych rodzajów zbycia rzeczy lub praw majątkowych w ujęciu rynkowym i cywilno-prawnym. Własność udziałów w spółce kapitałowej jest prawem majątkowym, które na skutek umorzenia ulega unicestwieniu: następuje całkowite wygaśnięcie wszelkich praw wynikających z tych udziałów w spółce.

Normalne”, rynkowe zbycie, sprzedaż udziałów lub np. ich darowizna następuje poza „organizmem” spółki. Ciężar znalezienia nabywcy i ew. ustalenie ceny spoczywa na udziałowcu, a udziały dalej istnieją w spółce i w obrocie rynkowym. Zbycie udziałów w celu umorzenia nie jest zatem typowym zbyciem praw majątkowych w sensie prawa podatkowego, ani żadną inną umową cywilną. Dodatkowo trzeba zauważyć, że decydujące znaczenie dla ustalenia czy wspólnik otrzyma wynagrodzenie czy też nie – ma uchwała Zgromadzenia Wspólników spółki umarzającej.

Ponadto, o możliwości umorzenia udziałów decyduje stosowny zapis w umowie spółki zezwalający na dokonanie tej operacji oraz zgoda samego udziałowca, który zbywa w ten sposób swoje udziały, rezygnując ze zbycia zewnętrznego lub odsprzedaży ich pozostałym wspólnikom spółki. Decydujące znaczenie dla ważności całej operacji ma postanowienie sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu do Rejestru przedsiębiorców KRS.

Celem przedstawionego przedsięwzięcia jest dokonanie rozliczeń pomiędzy udziałowcem a spółką w związku z wygaśnięciem jego praw w spółce. Samo zbycie udziałów stanowi element techniczny szerszego procesu umorzenia udziałów. Dodatkowo z przepisów KSH wynika, że wspólnik może zrzec się wynagrodzenia za umarzane udziały. Zaś umowa nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi niesamodzielny element procedury umorzeniowej (art. 199 KSH), bez zachowania której jest prawnie bezskuteczna.

Składają się na nią następujące etapy:

  1. Zapis w umowie spółki;
  2. Zgoda zbywającego wspólnika i Spółki na nieodpłatne zbycie udziału i warunki istotne umowy zbycia zawarte w uchwale Zgromadzenia Wspólników spółki;
  3. Zawarcie umowy nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia;
  4. Podjęcie uchwały Zgromadzenia Wspólników o umorzeniu nabytych udziałów własnych przez Spółkę
  5. Uzyskanie stosownego wpisu sądu rejestrowego w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jako warunku skuteczności prawnej całej procedury umorzenia udziału.

Traktowanie umowy nieodpłatnego dobrowolnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia jako zwykłej nieodpłatnej umowy zbycia – oznaczałoby sztuczne wyizolowanie jednej czynności prawnej, będącej integralną częścią wyżej opisanej instytucji prawa spółek.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, do dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce z o.o. nie będzie miał zastosowania art. 14 Ustawy o CIT, a w szczególności jego ust. 6, ponieważ w przewidywanym stanie faktycznym umorzenie udziałów w spółce z o.o. nie może być utożsamiane z typowym nieodpłatnym zbyciem o charakterze rynkowym. Jest to bowiem instytucja specyficzna dla prawa spółek kapitałowych, regulująca wewnętrzne cele spółki i stworzona dla jej potrzeb ekonomicznych i organizacyjnych. Nie ma ona odpowiednika w żadnej innej cywilno-prawnej formie zbycia prawa majątkowego. Nawet przepisy KSH w odmienny sposób regulują kwestie „zbycia udziałów” (art. 180 KSH) i „zbycia udziałów w celu umorzenia” (art. 199 KSH).

Ponadto, dodanie ustępu 6 przez ustawodawcę wskazuje wyraźnie na jego intencję co do stosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT – na co wskazują wyjątki zawarte w części drugiej przepisu. Mianowicie, ze stosowania tego przepisu wyłączone są wszelkie organizacje prowadzące działalność pożytku publicznego. Wynika z tego, iż przepis ustępu 6 art. 14 Ustawy o CIT nie dotyczy transakcji nierynkowej, jaką jest dobrowolne umorzenie udziałów, lecz transakcji w zwykłej działalności gospodarczej podmiotów innych niż wyłączone.

Stanowisko Zainteresowanych zostało potwierdzone dla stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.456.2017.1.PH, stwierdzającej, że organy podatkowe nie mogą szacować przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce, nawet jeśli wynagrodzenie ustalone w uchwale wspólników jest znacznie niższe od wartości rynkowej i bilansowej umarzanych udziałów. W analizowanej sytuacji art. 14 ust. 1-3 i 6 nie ma zastosowania. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jako instytucja autonomiczna nie ma nic wspólnego ani z nieodpłatnym zbyciem w znaczeniu rynkowym, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę. Ponadto, o jego nierynkowym charakterze decyduje przewidywany jego cel: rozliczenie się ze spółką i reorganizacja struktury spółki dla przejrzystości przyszłych jej przedsięwzięć.

Dla oceny przewidywanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca skorzystał również z interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-98/15/AW i z 22 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-784/15/JW, a także wyroku NSA z 19 sierpnia 2015 r., Znak: II FSK 1747/13, oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 marca 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-9/16-3/JG.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia należących do Wnioskodawcy udziałów będzie dla niego oraz zainteresowanej Spółki z o.o. czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia i nie powstaje u niego z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu. Instytucję nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia przedstawiono w uzasadnieniu własnego stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1. Dochód ze zbycia udziałów w spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia podlega opodatkowaniu z zastosowaniem zasad rozpoznawania kosztów ich nabycia – w przeciwieństwie do umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów – art. 7b ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia nie powoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po jego stronie ani umarzającej je Spółki z o.o. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zatem wynika z tego wniosek, że aby jakiekolwiek przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych – powinno ono mieć konkretny wymiar i definitywny charakter. W analizowanym przypadku brak jest spełnienia tej przesłanki, bo brak jest należnego przychodu dla Wnioskodawcy a także dla Spółki z o.o. Przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci nabycia przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie zostało wymienione w katalogu art. 12 Ustawy o CIT. Zainteresowana Spółka z o.o. – w wyniku umorzenia własnych udziałów bez wynagrodzenia, nie otrzymuje żadnego przysporzenia w postaci napływu środków finansowych z zewnątrz – nie osiąga żadnych korzyści skutkujących powstaniem u niej przychodu, bo w sensie ekonomicznym nie uzyska niczego, co zwiększałoby dotychczasowe jej aktywa. Jednocześnie z uwagi na charakter prawny instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – nie można utożsamiać jej ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w wyniku nieodpłatnego dobrowolnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów w Spółce z o.o. – nie dojdzie ani po jego stronie ani po stronie zainteresowanej Spółki z o.o. do powstania żadnego przysporzenia majątkowego podlegającego podatkowi od osób prawnych.

Prawidłowość powyższych stanowisk w odniesieniu do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego i zadanych w związku z nim pytań, potwierdza obszerna jednolita linia interpretacyjna Ministerstwa Finansów, prezentowana w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.2017.1.MK (winno być: KDIT2-3.4010.320.2017.1.MK);
  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.122.2017.1.BS;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.849.2016.2.APO;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2016 r., Znak: ILPB4/4510-1-579/15-2/DS;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-621/15/JG;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-9116-3/JG;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 maja 2015 r., Znak: IPTB3/4510-55/15-4KJ;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2012 r., ZNAK: ILPB3/423-282/12-6/AO (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.