0111-KDIB1-3.4010.86.2018.1.IZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ustalenie sposobu obliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej przez Wnioskodawcę, będącego spółką przejmującą.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  • w jaki sposób Spółka powinna obliczyć przychód do opodatkowania powstały w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej, jeśli nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w wyniku zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe,
  • w przypadku, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu obliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej przez Wnioskodawcę, będącego spółką przejmującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej SE (dalej: „Grupa” lub „Grupa S”) będącej czołowym producentem celulozy i papieru. Obecnie wspólnikami Spółki są: spółka SE.P S.A. (dalej: „SE.P”) posiadająca 74,9% udziałów oraz SE.O (dalej: „SE.O”) posiadająca 25,1% udziałów w Spółce. Z kolei, 100% akcjonariuszem w SE.P jest SE.O.

SE.P jest polskim, natomiast SE.O fińskim rezydentem podatkowym.

Planowana jest restrukturyzacja, w wyniku której nastąpi podział SE.P przez wydzielenie części jej majątku do Spółki zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”). W ramach podziału, Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, natomiast spółką dzieloną – SE.P. Ze względu na fakt, że w wyniku podziału nie nastąpi utrata kontroli przez SE.O, podział SE.P zostanie ujęty w księgach Spółki zgodnie z metodą „łączenia udziałów”, przewidzianą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342, z późn. zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Ustalenie wartości majątku spółki dzielonej, stanowiące element planu podziału wymagany przez art. 534 § 2 pkt 3 KSH, zostanie przeprowadzone na podstawie wartości pochodzących z ksiąg SE.P (spółki dzielonej), bez wyceniania tego majątku do wartości rynkowej (godziwej).

Konsekwentnie, zgodnie z metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c ustawy o rachunkowości, w księgach Spółki (jako spółki przejmującej) wartości poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z majątkiem wydzielanym z SE.P (spółki dzielonej), według stanu na dzień podziału, zostaną zsumowane z odpowiednimi pozycjami w Spółce po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, natomiast bez wyceniania ich do wartości godziwej (rynkowej). W ramach podziału, Spółka (spółka przejmująca) wyda udziały do SE.O, jako akcjonariusza spółki dzielonej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości otrzymanego majątku.

Podstawowym celem podziału SE.P (przez wydzielenie części majątku do Spółki) jest uporządkowanie struktury poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa SE.P do Spółki, w której prowadzona jest tożsama działalność. Z kolei, w SE.P pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność nie jest związana z obecnie prowadzoną w Spółce.

Uproszczenie funkcji realizowanych w ramach Grupy i skoncentrowanie działalności danego rodzaju w jednej spółce kapitałowej (w tym przypadku Wnioskodawcy) będzie miało na celu osiągniecie synergii organizacyjnej, a w szczególności: koncentrację danego przedmiotu działalności w jednym podmiocie i jego odseparowanie od zakresu pozostałej działalności prowadzonej przez SE Poland, ograniczenie obowiązków organizacyjnych i sprawozdawczych (np. środowiskowych, energetycznych, itp.), minimalizację obciążeń administracyjnych poprzez wprowadzenie zunifikowanego systemu informatycznego oraz procesów zarządczych dla danej działalności w jednej wyspecjalizowanej spółce (Wnioskodawcy), usprawnienie działań Grupy S w obszarze operacyjnym poprzez likwidację barier wynikających z aktualnego rozdzielenia tej działalności do dwóch podmiotów prowadzących działalność operacyjną. W efekcie, Grupa spodziewa się istotnego zwiększenia efektywności i rozwoju działalności obu spółek uczestniczących w podziale, a co za tym idzie - wzmocnienia pozycji rynkowej Grupy S w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczy o tym, że planowany podział będzie w pełni uzasadniony ekonomicznie. Niemniej jednak, z czystej ostrożności, Spółka chciałaby uzyskać informację o konsekwencjach podatkowych podziału na wypadek, gdyby w przyszłości zostało uznane, że nie został on przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, i że jednym z głównych jego celów było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (przez co zastosowanie znajdą regulacje art. 12 ust. 13 ustawy o CIT).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że w tym samym opisie zdarzenia przyszłego została wydana interpretacja indywidualna z 30 maja 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-393/16-2/AG). Jednak z uwagi na fakt, że w międzyczasie uległy zmianie regulacje ustawy o CIT, w tym dodano art. 12 ust. 1 pkt 8c (przez co uzyskana dotychczas interpretacja indywidualna utraciła moc ochronną przewidzianą w art. 14k Ordynacji podatkowej), Spółka chciałaby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska w świetle obecnie obowiązujących regulacji ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. W jaki sposób Spółka powinna obliczyć przychód do opodatkowania powstały w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej (SE.P), jeśli nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w wyniku zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. podział zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
  2. W przypadku, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej (SE.P) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Jeżeli nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w wyniku zastosowania regulacji art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. podział zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony), to przychód do opodatkowania stanowić będzie ustalona na dzień podziału podatkowa wartość majątku spółki dzielonej (SE.P) otrzymanego przez Spółkę (spółkę przejmującą), a w konsekwencji, Spółka nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej otrzymanego majątku spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z kolei, według art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

A zatem, co do zasady, o ile wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiada wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej, która to nie jest niższa od wartości rynkowej tych udziałów, to z perspektywy spółki przejmującej otrzymanie majątku w wyniku podziału przez wydzielenie nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 14, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie łub uchylenie się od opodatkowania.

Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o CIT, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. A zatem, jeśli podział zostanie uznany za ekonomicznie nieuzasadniony, dla spółki przejmującej przychód stanowi ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c.

Wobec powyższego, powstaje pytanie, według jakich kryteriów należy ustalić „wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą”. Ustawodawca nie sprecyzował w przepisie, czy wartość tę należy obliczyć odwołując się do ksiąg podatkowych lub rachunkowych spółki dzielonej, czy też należy ją rozumieć jako wartość rynkową otrzymanego majątku.

Zdaniem Spółki, szereg argumentów wskazuje, że na potrzeby obliczenia przychodu osiągniętego przez nią w wyniku podziału SE.P należy posłużyć się wartością podatkową przejętego majątku, a nie inną wartością (np. wartością księgową lub rynkową).

Po pierwsze, w wielu przepisach ustawy o CIT, w tym tych dotyczących połączeń i podziałów spółek, Ustawodawca konsekwentnie posługuje się precyzyjnym terminem „wartość rynkowa”.

Przykładowo, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Z kolei, w art. 14a ust. 1, ustawodawca wskazuje, że jeżeli wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Ponadto, w art. 16g ust. 1 pkt 3 Ustawodawca wskazuje, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się „w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości”.

Należy także podkreślić, że samo pojęcie „wartość rynkowa” pojawia się także w artykułach 14, 17b, 17c, 17e, 17f oraz 17g ustawy o CIT.

Wobec powyższego, przyjmując założenie racjonalności Ustawodawcy, należy uznać, że jeśli jego intencją byłoby uznanie za przychód spółki przejmującej ustalonej na dzień podziału wartości rynkowej majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą, to użyłby on precyzyjnego określenia „wartość rynkowa”, na co wskazuje użycie tego terminu w licznych innych przepisach ustawy o CIT.

Powyższe prowadzi do wniosku, że intencją Ustawodawcy było, aby pojęcie ustalonej na dzień podziału wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8c było rozumiane jako wartość wynikająca z ksiąg podatkowych, prowadzonych zgodnie z ustawą o CIT.

Kolejnym argumentem, na który chciałby zwrócić uwagę Wnioskodawca, są wyrażone w przepisach podatkowych zasady sukcesji podatkowej w zakresie dotyczącym przejętego majątku spółki dzielonej i powiązanej z nią kontynuacji wartości podatkowych wydzielonych aktywów w spółce przejmującej.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Powyższy przepis nie odwołuje się wprost do sposobu określania przychodu z tytułu majątku przejętego w wyniku podziału. Zawiera on jednakże zasadę, zgodnie z którą spółka przejmująca majątek spółki przejmowanej musi rozpoznać w księgach wartości podatkowe poszczególnych składników majątku takiej, jakie miały one w księgach spółki dzielonej. Nie może zaś przyjąć tego majątku w swojej ewidencji według innych wartości (np. księgowych lub rynkowych).

Zasada kontynuacji wartości początkowych w księgach spółki przejmującej wiąże się z kolei z ogólną zasadą sukcesji podatkowej spółki przejmującej wobec praw i obowiązków pozostających w związku z przejętym majątkiem spółki dzielonej wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że powyższa, wyrażona w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zasada znajduje zastosowanie do transakcji podziału bez względu na to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z podziałem neutralnym podatkowo, czy nie (a więc bez względu na to, czy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, analiza systemowa poszczególnych regulacji ustawy o CIT odnoszących się do konsekwencji podatkowych przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej, zgodnie z którymi obowiązuje zasada sukcesji podatkowej i kontynuacji wartości początkowych ustalonych w księgach spółki dzielonej, prowadzi do wniosku, że intencją Ustawodawcy jest, aby rozliczenie podatkowe podziału odbyło się poprzez wykorzystanie wartości podatkowych zawartych w księgach spółki dzielonej, a nie poprzez odwoływanie do innych wartości (np. księgowych lub rynkowych). A zatem, należy uznać, że również wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że pojęcie „ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną” zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8c powinno być rozumiane jako wartość wynikająca z ksiąg podatkowych, prowadzonych zgodnie z ustawą o CIT.

Do analogicznych wniosków powinna prowadzić również analiza celowościowa przedmiotowych przepisów (art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT), które regulują sposób opodatkowania podziału po stronie spółki przejmującej, w przypadku gdy brak wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego dla transakcji. W takiej sytuacji, przychód oblicza się jako ustaloną na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą (przychód spółki przejmującej).

Odnoszenie ustalonej na dzień podziału wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c) do wartości rynkowej prowadziłoby do zachwiania równowagi wyniku podatkowego wynikającej z danej transakcji. W takim wypadku podatnik musiałby obliczać przychód biorąc pod uwagę wartości wyższe (traktując takie wartości jako „cenę” za nabyty majątek), a jednocześnie nie byłby uprawniony do uznania takich wartości za wartość początkową dla celów amortyzacji (ze względu na brzmienie przepisu art. 16g ust. 9, który, jak zostało wskazane powyżej, znajduje zastosowanie również w sytuacji zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno interpretacja systemowa regulacji ustawy o CIT (biorąca pod uwagę wzajemne relacje pomiędzy normami prawnymi wynikające z ich umiejscowienia w danym akcie prawnym), jak i celowościowa, musi prowadzić do wniosku, że przez sformułowanie „ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną”, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość podatkową tego majątku wynikającą z ksiąg spółki dzielonej, a nie inną wartość (np. księgową lub rynkową).

Po trzecie, Wnioskodawca wskazuje, że za jego stanowiskiem przemawiają również procedura podziału przewidziana w KSH oraz przewidziana w ustawie o rachunkowości metoda ujęcia podziału w księgach spółki przejmującej (tj. łączenia udziałów), według której planowany jest podział SE.P.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w KSH, do przeprowadzenia podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie części majątku do innej spółki kapitałowej niezbędne jest przygotowanie, zgłoszenie do sądu rejestrowego i ogłoszenie planu podziału, który powinien określać m.in. stosunek wymiany udziałów spółki dzielonej na udziały spółki przejmującej i wysokość ewentualnych dopłat. Wymaganym przez KSH załącznikiem do planu podziału jest ustalenie wartości majątku spółki dzielonej, na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału.

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na fakt, że w wyniku podziału nie nastąpi utrata kontroli przez SE.O (wspólnika zarówno Spółki, jak i SE.P), podział zostanie przeprowadzony metodą „łączenia udziałów”, przewidzianą w ustawie o rachunkowości. W związku z tym, wspomniane wyżej ustalenie wartości majątku spółki dzielonej, stanowiące element planu podziału, zostanie przeprowadzone na podstawie wartości pochodzących z ksiąg SE.P jako spółki dzielonej, bez wyceniania tego majątku do wartości rynkowej (godziwej).

Wobec powyższego, zważywszy że plan podziału wraz z wyceną majątku SE.P stanie się podstawą ujęcia podziału w księgach Wnioskodawcy, zgodnie z metodą łączenia udziałów, wartość tej części majątku przedstawionego w planie podziału, która zostanie wydzielona do Spółki (po dokonaniu korekt o ewentualne różnice pomiędzy wartościami księgowymi a podatkowymi), powinna zostać przyjęta za ustaloną na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, a także w związku z tym, stanowić podstawę do rozpoznania przychodu powstałego dla spółki przejmującej, jeżeli podział zostanie uznany za ekonomicznie nieuzasadniony na podstawie art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT.

Na marginesie należy wskazać, że w analogicznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka uzyskała interpretację indywidualną z 30 maja 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-393/16-2/AG), zgodnie z którą, w przypadku podziału spółki dzielonej, przychodem (dochodem) Spółki, jako spółki przejmującej, będzie nadwyżka wartości podatkowej otrzymanego majątku spółki dzielonej (SE.P) ponad wartość nominalną udziałów przyznanych akcjonariuszowi tej spółki (SE.O) i, w konsekwencji, Spółka nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej otrzymanego majątku spółki dzielonej. Wprawdzie interpretacja ta została wydana w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., tj. na gruncie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jednakże, z dniem 1 stycznia 2018 r. zostały wprowadzone regulacje art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, które również posługują się tym samym pojęciem - tj. „wartość otrzymanego majątku”. Dodatkowo, zgodnie z treścią uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z dnia 27 października 2017 r. „przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c jest odpowiednikiem przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1, a dokładniej normy wynikającej a contrario z tego przepisu w związku z obecnym art. 10 ust. 4”. W rezultacie, intencją Ustawodawcy było zatem zachowanie analogicznych do dotychczasowych zasad rozpoznania przychodu (wcześniej - dochodu) po stronie spółki przejmującej z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, za przedstawionym powyżej stanowiskiem, w świetle którego na potrzeby obliczenia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, osiągniętego przez niego w wyniku podziału SE.P (jeżeli zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony zgodnie z art. 12 ust. 13) należy posłużyć się wartością podatkową otrzymanego majątku, przez co nie powinna znaleźć zastosowania inna wartość, przemawiają:

  • wykładnia językowa, opierająca się na racjonalności Ustawodawcy, który konsekwentnie w licznych przepisach ustawy o CIT zawarł precyzyjne odwołanie do „wartości rynkowej” (bądź mającej jej odpowiadać - wartości emisyjnej udziałów) i pominął ten termin w przepisie dotyczącym przychodu z podziału;
  • wykładnia systemowa oraz celowościowa, które jednoznacznie wskazują, że w innych przepisach zawierających podatkowe zasady rozliczenia podziału Ustawodawca wprost wskazuje na regułę kontynuacji, która opiera się na wartościach podatkowych pochodzących z ksiąg spółki dzielonej, oraz że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do zaburzenia równowagi w wyniku podatkowym poprzez brak możliwości rozpoznania kosztu w wysokości, która korespondowałaby z realnym przychodem (ceną nabycia) podatnika;
  • zawarta w KSH procedura prawna podziału metodą łączenia udziałów, która zostanie wykorzystana w przedmiotowym przypadku, zgodnie z którą wartość majątku SE.P zostanie obliczona na podstawie wartości księgowych i zawarta w planie podziału.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem regulacji art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, to Spółka będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej (SE.P) w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów przyznanych akcjonariuszowi tej spółki (SE.O), a nie wartości emisyjnej wydawanych udziałów.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie uległa treść regulacji ustawy o CIT w zakresie opodatkowania przychodu/dochodu po stronie spółki przejmującej, w przypadku gdy podział nie jest uznany jako neutralny podatkowo (tj. gdy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT).

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu zmian Ustawodawca zdecydował się wprowadzić modyfikację przepisów określających sposób ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy podziale przede wszystkim w celu ograniczenia nadużyć w wykorzystaniu proporcji (bazującej na porównaniu wartości nominalnej unicestwianych udziałów spółki dzielonej do wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej przed podziałem) wykorzystywanej do ustalania kosztów podatkowych z tytułu zbycia majątku w ramach podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z obowiązującą do dnia 31 grudnia 2017 r. treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy podziale spółek, dla spółki przejmującej nie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej. Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, powyższego przepisu nie stosowało się w przypadkach, gdy podział spółek nie był przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. A zatem, wnioskując a contrario, jeśli podział został uznany za ekonomicznie nieuzasadniony, dla spółki przejmującej dochód stanowiła nadwyżka wartości otrzymanego majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej.

Powyższe przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. posługiwały się pojęciem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku braku neutralności podziału, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT po stronie spółki przejmującej stanowiła zatem nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej. W rezultacie, na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów, nie było konieczne ustalanie po stronie spółki przejmującej kosztów uzyskania przychodów powstałych wskutek otrzymania majątku spółki dzielonej, gdyż wówczas obowiązujące regulacje ustawy o CIT określały już bowiem zasady ustalania samego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. usunięto cały art. 10 ustawy o CIT (regulujący w sposób szczególny kwestię opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych). Natomiast, w miejsce usuniętych regulacji zasady opodatkowania podmiotów uczestniczących w podziale wprowadzono w treści art. 12 ustawy, przedmiotem którego jest opodatkowanie przychodów na zasadach ogólnych. Oznacza to, że normy dotychczas zawarte w art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 4-4a ustawy o CIT zostały niejako przeniesione do art. 12 (innymi słowy zastąpiono je treścią nowo dodanych norm w art. 12 ustawy o CIT).

Powyższe potwierdza również treść uzasadnienia projektu zmian, w świetle których nowo dodane regulacje stanowią odpowiednik norm zawartych wcześniej w art. 10 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z dnia 27 października 2017 r., „przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c jest odpowiednikiem przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1, a dokładniej normy wynikającej a contrario z tego przepisu w związku z obecnym art. 10 ust. 4. Przepis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z dodawanym art. 12 ust. 4 pkt 3f”. Oznacza to niewątpliwie, że intencją Ustawodawcy było zatem zachowanie dotychczasowych zasad opodatkowania przychodu po stronie spółki przejmującej z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej.

Zgodnie z wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Z kolei, według art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Definicja ta jest używana zatem dla potrzeb określenia wysokości przychodów podatkowych przy transakcjach restrukturyzacyjnych (w tym podziału).

A zatem, co do zasady, o ile wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiada wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom/ akcjonariuszom spółki dzielonej, która to nie jest niższa od wartości rynkowej tych udziałów, to z perspektywy spółki przejmującej otrzymanie majątku w wyniku podziału przez wydzielenie nie powoduje powstania przychodu w CIT.

Jednocześnie, mocą ustawy nowelizującej przeniesione zostały do art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT (przepisy dotyczące tzw. małej klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego), uregulowanej dotychczas przez art. 10 ust. 4-4a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 14, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o CIT, przepisu z art. 12 ust. 4 pkt 3e nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji, wnioskując a contrario, jeśli podział zostanie uznany za ekonomicznie nieuzasadniony, to w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c dla spółki przejmującej przychód stanowi ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Skoro po stronie spółki przejmującej podlega opodatkowaniu przychód określony przez wartość otrzymanego majątku spółki dzielonej, to w takiej sytuacji spółka przejmująca uprawniona jest do odpowiedniego rozpoznania kosztów uzyskania tych przychodów.

Należy mieć bowiem na uwadze, że w brzmieniu przepisów ustawy o CIT obowiązujących w 2017 r. zasada neutralności podziału dla spółek przejmujących majątek spółki dzielonej wynikała z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Przepis ten w pkt 1 ustanawiał ogólną zasadę, w świetle której dla spółki przejmującej nie stanowiła dochodu nadwyżka wartości otrzymanego majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. Tym samym, regulacje ustawy o CIT obowiązujące do 31 grudnia 2017 r. określały już wynik podatkowy (dochód podatkowy) osiągany na transakcji przejęcia majątku spółki dzielonej. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę, że skoro przepis ten wyłączał z opodatkowania jedynie wartość tak ustalonej nadwyżki, to sama wartość majątku przypadająca na wydawane udziały/akcje już nie stanowiła dochodu.

Jednak z dniem 1 stycznia 2018 r. postanowienia art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zostały uchylone, a w ich miejsce wprowadzono nowe regulacje art. 12 ust. 1 pkt 8c, określające tym razem zasady ustalania przychodu po stronie spółki przejmującej z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej. Należy zatem uznać, że skoro Ustawodawca wprowadził powyższe regulacje do art. 12 ustawy o CIT w celu odwzorowania norm uchylonego art. 10 ust. 2 pkt 1, to zakładał on jednocześnie możliwość rozpoznania kosztów z tytułu uzyskania tych przychodów. Innymi słowy, brak odwołania się do pojęcia dochodu (tak jak miało to miejsce w przypadku regulacji art. 10 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.) jednoznacznie sugeruje, że intencją Ustawodawcy było wprowadzenie odrębnych zasad ustalania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki przejmującej z tytułu przejęcia przez nią majątku spółki dzielonej, w sytuacji gdyby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT.

Na uwagę zasługuje fakt, że koszty uzyskania przychodów stanowią jeden z elementów konstrukcyjnych określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku CIT. Wartość kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem na podstawę opodatkowania, którą stanowi dochód, rozumiany jako wartość przychodów pomniejszonych o te koszty (por. ogólną zasadę wyrażoną w art. 7 ustawy o CIT). Z kolei, pojęcie kosztów uzyskania przychodów nie jest pojęciem ekonomicznym, czy rachunkowym, a jego znaczenie dla potrzeb ustalania podatku dochodowego winny określać regulacje ustawy o CIT.

Ustawodawca wprowadził definicję kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, sama ustawa o CIT nie przewiduje szczególnych regulacji w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki przejmującej, w sytuacji gdy wystąpi konieczność opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c. Choć w treści ustawy o CIT wskazano szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych stron transakcji podziału przez wydzielenie, tj. dla spółki podlegającej podziałowi (art. 15 ust. 1ł) oraz udziałowca/akcjonariusza spółki dzielonej (art. 15 ust. 1 ma), to brak jest szczególnych regulacji odnoszących się wprost do sytuacji spółki przejmującej.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasady wykładni językowej i założyć racjonalność Ustawodawcy. Zasady rozpoznania kosztu uzyskania przychodów uregulował on w art. 15 ust. 1 i n., a wyłączenia - w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zatem uznać, że brak szczególnych uregulowań w zakresie rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez spółkę przejmującą wskutek rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej, nie pozbawia podatnika automatycznie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów związanego z tym uszczuplenia w majątku spółki przejmującej. W konsekwencji, spółka przejmująca będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek potrącalności kosztów podatkowych, wyrażonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa konkluzja wynika także z zastosowania zasad wykładni zarówno celowościowej (jak już to zostało wskazane powyżej celem Ustawodawcy było bowiem przeniesienie norm uchylonego art. 10 ust. 2 pkt 1 do treści art. 12 ustawy o CIT) i systemowej wewnętrznej. Należy wskazać, że w tym przypadku wykładnia systemowa wskazuje, że koszt uzyskania przychodów, jako element konstrukcyjny podatku CIT, powinien obniżać wartość uzyskanego przychodu z tytułu podziału podlegającego opodatkowaniu CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do zaburzenia równowagi w wyniku podatkowym poprzez brak możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości, która korespondowałaby z realnym uszczupleniem dokonanym przez podatnika - w przypadku objęcia majątku spółki dzielonej będą to zatem koszty uzyskania przychodów określone przez wartość nominalna wydanych udziałów wydanych udziałowcom/akcjonariuszom, zwiększających pasywa w bilansie spółki przejmującej ten majątek.

Innymi słowy, jeżeli opodatkowaniu podlega przychód z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej, a ustawa o CIT nie przewiduje wyłączenia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (np. tak jak ma to miejsce w przypadku art. 15 ust. lk pkt 1 ograniczającego wartość kosztów do wartości nominalnej wydanych udziałów/akcji), czy też nie określa szczególnych zasad ich ustalania w tym aspekcie (w przeciwieństwie do ustalania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki dzielonej i jej wspólnika), przyjmując założenie racjonalności Ustawodawcy, należy uznać, że w sytuacji opodatkowania otrzymanego majątku spółki dzielonej jego intencją jest dopuszczenie możliwości rozpoznania przez spółkę przejmującą kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej. Zatem, skoro w ramach procedury podziału przewidzianej w KSH spółka przejmująca zobowiązana będzie do wydania udziałów w zamian za przejmowany majątek spółki dzielonej, to koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość nominalna udziałów wydanych na rzecz wspólnika spółki dzielonej.

W takim stanie rzeczy, wskazana wartość nominalna wydawanych udziałów przez spółkę przejmującą będzie stanowić niejako „cenę” za przejmowany majątek spółki dzielonej. W takiej sytuacji będziemy mieć do czynienia z „wymianą” walorów posiadanych przez udziałowca/akcjonariusza spółki dzielonej oraz spółkę przejmującą, z którą wiąże się zwiększenie jej pasywów.

Jednocześnie, skoro transakcja przejęcia majątku przez spółkę przejmującą podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, to koszty równe wartości nominalnej wydawanych udziałów będą pozostawać w związku z przychodami podatkowymi (przez co zostanie spełniony jeden z warunków potrącalności kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1).

Należy wskazać, że zgodnie z ustawą o CIT, w szeregu przypadków koszt uzyskania przychodów należy ustalać w wysokości wartości poniesionych wydatków. W przypadku wydania własnych udziałów, koszt ten należy ustalać w wysokości wartości nominalnej tych udziałów. Biorąc pod uwagę fakt, że przychodem spółki przejmującej będzie ustalona na dzień podziału podatkowa wartość majątku spółki dzielonej, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na jego nabycie. W związku z tym, że Spółka nabędzie majątek w drodze podziału, wydając w zamian na rzecz akcjonariusza spółki dzielonej udziały o określonej wartości nominalnej, to kosztem uzyskania przychodów spółki przejmującej będzie wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy tej spółki, tj. wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przejmowany majątek spółki dzielonej.

Zauważyć również należy, że w myśl art. 154 § 3 w związku z art. 261 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zatem, zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest jednak zasadne stanowisko, że w przypadku opodatkowania przejęcia majątku spółki dzielonej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość emisyjna udziałów wydawanych udziałowcom/akcjonariuszom przez spółkę przejmującą (tj. wartość odpowiadająca podwyższonemu kapitałowi zakładowemu jak i wartość tzw. agio „przelanego” na kapitał zapasowy). W ocenie Wnioskodawcy, wartość emisyjna nie stanowi bowiem faktycznej ceny przejęcia majątku spółki dzielonej. Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem majątku spółki dzielonej, co do zasady, należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów spółki przejmującej, nawet w sytuacji, gdy wartość rynkowa wydawanych udziałów byłaby wyższa od ich wartości nominalnej.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z opodatkowaniem transakcji przejęcia majątku spółki dzielonej, zasadne będzie odwołanie się na zasadzie analogii do orzecznictwa organów podatkowych na gruncie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu datio in solutum, tj. art. 14a ustawy o CIT. Choć regulacje art. 14a ustawy o CIT, nie regulują zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązania w formie niepieniężnej, to z treści dotychczasowego orzecznictwa wynika możliwość zastosowania ogólnych zasad potrącalności kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-l- 2.4510.45.2017.1.AK, w której Dyrektor wskazał, że art. 14a ustawy o CIT nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodów w związku przeniesieniem na udziałowca w związku z likwidacją Spółki składników majątku w postaci akcji w SKA. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnianego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu lub - jeżeli w odniesieniu do danego świadczenia mają zastosowanie - zasady specyficzne,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 listopada 2016 r., sygn. ILPB2/4510-1-71/16-4/ŁM,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-l- 2.4510.886.2016. l.BG,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510- 339/16/MO,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2016 r., sygn. IPPB3/4510-862/15-4/MS, w której stwierdzono, że koszt uzyskania przychodu w momencie uregulowania przez Spółkę Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum należy ustalić na zasadach analogicznych do odpłatnego zbycia. W przypadku zatem gdy przedmiotem świadczenia niepieniężnego są Akcje, koszty uzyskania przychodów należy ustalić analogicznie do odpłatnego zbycia Akcji,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 sierpnia 2015 r., sygn. ITPB3/4510-242/15/MK.

W konsekwencji, wychodząc z założenia o racjonalności Ustawodawcy, skoro brak jest szczególnych przepisów dotyczących sposobu rozpoznania kosztu dla spółki przejmującej, analogicznie do podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego, oraz mając na uwadze powołany powyżej sposób kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów w ramach datio in solutum (jako zdarzenia analogicznego do sprzedaży środka majątkowego), należy uznać, że spółka przejmująca, analogicznie jak podmiot dokonujący datio in solutum, będzie mieć prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (analogicznie do sprzedaży posiadanych aktywów przy datio in solutum) w odniesieniu do przychodu z tytułu otrzymanego majątku spółki dzielonej. Powyższe stanowisko prowadzi zatem do wniosków spójnych w ramach systemu prawa podatkowego.

Podsumowując, jeżeli znajdą zastosowanie regulacje art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. podział zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony), Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej (SE.P) w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów przyznanych akcjonariuszowi tej spółki dzielonej (tj. SE.O), a nie wartości emisyjnej wydawanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że Spółka należy do międzynarodowej Grupy S będącej czołowym producentem celulozy i papieru. Obecnie wspólnikami Spółki są: SE.P posiadająca 74,9% udziałów oraz SE.O posiadająca 25,1% udziałów w Spółce. Z kolei, 100% akcjonariuszem w SE.P jest SE.O. SE.P jest polskim, natomiast SE.O fińskim rezydentem podatkowym.

Planowana jest restrukturyzacja, w wyniku której nastąpi podział SE.P przez wydzielenie części jej majątku do Spółki zgodnie z przepisami Ksh. W ramach podziału, Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, natomiast spółką dzieloną – SE.P.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia sposobu obliczenia wartości majątku spółki dzielonej (SE.P) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) oraz zagadnienie dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania ww. majątku, przy założeniu, że ww. podział zostałby uznany za ekonomicznie nieuzasadniony, a w konsekwencji nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania, zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e updop.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Ksh. Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh). Dalej z art. 530 § 2 Ksh wynika, że (...) w przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Ksh). Zgodnie z art. 531 § 5 Ksh, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Z początkiem 2018 r. dokonano wielu zmian w określonym przepisami art. 12 updop katalogu przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Większość zmian ma charakter dostosowawczy do faktu wyodrębnienia przychodów z tzw. zysków kapitałowych jako odrębnego źródła przychodów, co znajduje odzwierciedlenie w art. 7b updop, i towarzyszącego temu uchylenia art. 10 updop (Udział w zyskach osób prawnych).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tritet pierwsze updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 3 ust. 1, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej.

W odniesieniu do skutków podatkowych podziału spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią nowego art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepis ten stanowi odpowiednik poprzednio obowiązującego art. 10 ust. 2 pkt 1updop, a precyzyjniej – normy wynikającej a contario z tego przepisu w związku z dawnym art. 10 ust. 4 updop.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

  • wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,
  • wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

  1. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
  2. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
  3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Bezspornie, przychodem dla spółki przejmującej – Wnioskodawcy, będzie wartość otrzymanego przez niego majątku spółki dzielonej, ustalona na dzień podziału, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop. Potwierdzeniem tego jest również ogólna podstawa (zyski kapitałowe), wyrażona w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tritet pierwsze updop.

Przechodząc z kolei do sposobu obliczenia przychodu powstałego u Wnioskodawcy w wyniku ww. transakcji należy wskazać, że pojęcie „wartość majątku”, do którego odwołuje się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej. Zdaniem tut. Organu, wspomniana „wartość majątku” powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych spółki dzielonej. W tym miejscu zasadnym wydaje się wskazanie, że – zgodnie z judykaturą i piśmiennictwem – wykładnia normy prawnej powinna być dokonana przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Jak wcześniej wskazano „wartość majątku” nie ma legalnej definicji. W tej sytuacji zasadnym jest aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Z takiego rozumienia powołanego wcześniej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, nie można wyprowadzić wniosku jak chce tego Wnioskodawca, że do wyliczenia przychodu powstałego w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej należy posłużyć się wartością podatkową otrzymanego majątku, a w konsekwencji Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej przejętego majątku spółki dzielonej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia sposobu obliczenia przychodu do opodatkowania powstałego w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej jest nieprawidłowe.

Przepisy updop, nie regulują natomiast wprost sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu dla spółki przejmującej w przypadku dokonania podziału polegającego na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej. Dlatego jeżeli uznamy, że czynność taka skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki otrzymującej ten majątek, to należy odwołać się do ogólnych zasad sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego opisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty),
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższe wnioski - pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 updop jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Dlatego w przypadku uznania, że przejęcie przez Wnioskodawcę części majątku spółki dzielonej będzie się wiązać z powstaniem przychodu, to Wnioskodawca ma również możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów przyznanych akcjonariuszowi tej spółki, zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

  • w jaki sposób Spółka powinna obliczyć przychód do opodatkowania powstały w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej, jeśli nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e updop w wyniku zastosowania art. 12 ust. 13 updop jest nieprawidłowe,
  • w przypadku, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 13 updop, w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.