0111-KDIB1-3.4010.110.2018.1.APO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w opisanych przypadkach, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, Spółka uprawniona będzie do wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu tej części wydatków na nabycie przedmiotu leasingu (ŚT lub WNiP), które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w opisanych przypadkach, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, Spółka uprawniona będzie do wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu tej części wydatków na nabycie przedmiotu leasingu (ŚT lub WNiP), które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w opisanych przypadkach, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, Spółka uprawniona będzie do wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu tej części wydatków na nabycie przedmiotu leasingu (ŚT lub WNiP), które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której świadczy m.in. usługi tzw. leasingu operacyjnego (dalej: „leasing operacyjny”), tj. usługi leasingu spełniające warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). W szczególności, zawierane przez Spółkę jako leasingodawcę umowy leasingu operacyjnego spełniają między innymi warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez Spółkę następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Zdarzają się przypadki, w których Spółka, nabywając środek trwały (dalej również jako: „ŚT”) lub wartość niematerialną i prawną (dalej również jako: „WNiP”) na potrzeby umowy leasingu operacyjnego nie rozpoznaje pełnej kwoty wydatkowanej na zakup ŚT lub WNiP jako jej koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). W szczególności, mogą zdarzyć się przypadki, w których w świetle stosownych regulacji przewidzianych w ustawie o CIT:

  • określona część lub całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ŚT lub WNiP nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów; albo
  • aktualna podatkowa wartość netto danego ŚT lub WNiP (tj. wartość początkowa pomniejszona o ewentualnie dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne) na moment likwidacji albo utraty ŚT lub WNiP wiążącej się ze spisaniem danego ŚT lub WNiP (usunięciem z rejestru ŚT oraz WNiP) nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Wydatki na nabycie powyższych ŚT lub WNiP, w zależności od przebiegu umowy leasingu mogą być zwracane Spółce w następujących formach:

  1. w trakcie trwania umowy leasingowej w ramach opłat ustalonych w umowie leasingu (tzw. czynszów leasingowych);
  2. W takim przypadku, w ramach każdego z czynszów leasingowych Spółka jest w stanie ustalić, jaka jego część stanowi spłatę wartości początkowej ŚT lub WNiP, o której mowa w art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, a jaka jego część stanowi koszt finansowania nabycia ŚT lub WNiP.
  3. w ramach ceny wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy leasingu;
  4. Z uwagi na fakt, że umowy leasingu zawierane przez Spółkę jako leasingodawcę przewidują możliwość ich zakończenia tzw. wykupem przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania okresu leasingu, to również w ramach ceny wykupu przedmiotu leasingu leasingobiorca lub osoba trzecia zwracają Spółce część wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup ŚT lub WNiP (spłacają kapitał).
  5. w ramach odszkodowania wypłacanego przez zakład ubezpieczeń lub leasingobiorcę w celu rozliczenia (pokrycia pozostającego do spłaty kapitału) zakończonej umowy leasingowej;
  6. W trakcie trwania umowy leasingowej może dojść do nieprzewidzianej utraty ŚT lub WNiP będących przedmiotem leasingu. Wówczas, zakład ubezpieczeń lub leasingobiorca wypłacają Spółce należność o charakterze odszkodowawczym - celem wypłaty takiej należności jest pokrycie co najmniej pozostającego do spłaty kapitału z tytułu zakończonej umowy, tj. zwrot tej części wydatków na zakup ŚT lub WNiP, która nie została spłacona w trakcie trwania umowy leasingu.

Systemy Spółki pozwalają ustalić, jaka część wydatku na nabycie danego przedmiotu leasingu jest spłacana w ramach danej płatności realizowanej w przypadkach opisanych powyżej, tzn. w jakiej części w ramach danej płatności spłacany jest spółce kapitał wydatkowany na nabycie danego przedmiotu leasingu (ŚT lub WNiP).

W konsekwencji, uruchamiając daną umowę leasingu operacyjnego Spółka posiada informacje:

  1. jaka część wydatków na nabycie ŚT lub WNiP nie zostanie sumarycznie w trakcie trwania umowy leasingu zaliczona do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne - przy założeniu jej normalnego przebiegu, tj. zgodnego z umownym harmonogramem spłaty; oraz
  2. w jakiej części w ramach poszczególnych opłat ustalonych w umowie leasingu spłacany jest kapitał wydatkowany na nabycie ŚT lub WNIP.

W konsekwencji, na moment uruchomienia danej umowy leasingu operacyjnego Spółka jest w stanie ustalić, jaka część każdej z otrzymanych płatności stanowi zwrot (spłatę) wydatku na zakup ŚT lub WNiP w części niezaliczonej do kosztów podatkowych Spółki.

W praktyce, mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy umowa leasingu zakończy się w innym terminie niż pierwotnie zaplanowany lub w inny niż pierwotnie zaplanowany sposób. W konsekwencji, w takim przypadku sumaryczna kwota odpisów amortyzacyjnych wyłączona z kosztów uzyskania przychodów może różnić się od sumarycznej kwoty takich odpisów amortyzacyjnych przewidywanej do wyłączenia z kosztów podatkowych w momencie uruchamiania umowy (rozpoczęcia świadczenia usługi leasingu).

Jednocześnie, w przypadku nieoczekiwanej utraty ŚT lub WNiP będącej przedmiotem leasingu, może okazać się, że strata taka nie będzie mogła zostać rozpoznana jako koszt podatkowy, np. ze względu na brak możliwości jej odpowiedniego udokumentowania lub z uwagi na brak stosownego dobrowolnego ubezpieczenia przedmiotu leasingu będącego samochodem.

Spółka zainteresowana jest ustaleniem zasad podatkowego rozpoznawania przychodów uzyskiwanych od leasingobiorców, ubezpieczycieli oraz podmiotów trzecich w części, w jakiej stanowią one zwrot wydatków na zakup ŚT lub WNiP, będących przedmiotem leasingu, niezaliczonych do kosztów podatkowych przez Spółkę w jakiejkolwiek formie.

Jednocześnie, Spółka jest zainteresowana wpływem ewentualnej zmiany wartości części wydatków na nabycie przedmiotu leasingu, niezaliczonej do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie na wysokość jej przychodów podatkowych oraz ustaleniem momentu właściwego do rozpoznania takiego wpływu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w opisanych powyżej przypadkach, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, Spółka uprawniona będzie do wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu tej części wydatków na nabycie przedmiotu leasingu (ŚT lub WNiP), które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
  2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy Spółka będzie uprawniona do ujmowania ewentualnych zmian (korekt) w zakresie wysokości przychodów wyłączonych z jej przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, na bieżąco, tj. w okresie, w którym zajdzie okoliczność powodująca zmianę sumarycznej kwoty wydatków na nabycie przedmiotu leasingu jaka nie zostanie zaliczona do kosztów podatkowych Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W opisanych we wniosku przypadkach, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, Spółka uprawniona będzie do wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu tej części wydatków na nabycie przedmiotu leasingu (ŚT lub WNiP), które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

1. Warunki przewidziane w przepisie.

Artykuł 12 ustawy o CIT, reguluje podstawowe zasady związane z ustalaniem przychodów podlegających opodatkowaniu CIT. Przepis ten zawiera szeroką definicję przychodów podatkowych, wprowadzając jednocześnie w ustępie czwartym zamknięty katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Katalog ten obejmuje m.in. zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się „zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.

Powyższy przepis, pod pojęciem „innych wydatków” odnosi się do wydatków innych niż wydatki wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, czyli wydatków innych niż zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Analizując przesłanki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, należy zauważyć, że przepisy określające zasady ustalania przychodów podatkowych, w tym poprzez wyłączenie poszczególnych przysporzeń z kategorii przychodów podatkowych, powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W szczególności, dla wyłączenia danego przysporzenia z kategorii przychodów podatkowych spełnione muszą być jedynie te warunki, które zostały wprost przewidziane przez ustawodawcę w stosownych przepisach.

W świetle powyższego, aby dane przysporzenie było wyłączone z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, spełnione muszą zostać dwa warunki wymienione wprost w analizowanym przepisie:

  • podatnik ponosi wydatek, który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;
  • powyższy wydatek jest mu zwracany.

Obok warunków wymienionych powyżej, ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych kryteriów warunkujących zastosowanie powołanego przepisu. W szczególności, przepisy ustawy o CIT nie wymagają w tym zakresie żadnej szczegółowej formy, czy też trybu zwrotu poniesionego wydatku. Nie wprowadzają również dodatkowych warunków co do źródła zwrotu przedmiotowych wydatków, ani też podmiotu, który dokonuje takiego zwrotu.

2. Formy zwrotu wydatków ponoszonych przez Spółkę.

W kontekście opisanych powyżej kryteriów należy uznać, że wszystkie formy zwrotu wydatków opisane przez Spółkę jako zdarzenie przyszłe, spełniają wymogi przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

1). Zwrot w trakcie trwania umowy leasingowej w ramach opłat ustalonych w umowie leasingu (tzw. czynszów leasingowych)

Niewątpliwie w ramach opłat ustalonych w umowie leasingu operacyjnego (tzw. czynszów leasingowych) dochodzi do zwrotu (spłaty) wydatków poniesionych przez leasingodawcę (tu: Spółkę) na zakup danego przedmiotu leasingu.

Wynika to wprost: zarówno z konstrukcji art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), przepisów rozdziału 4a ustawy o CIT, jak również ekonomicznego charakteru umowy leasingu.

Kodeks cywilny.

Zdaniem Spółki, zasadne jest odwołanie się przy analizie przedmiotowej kwestii do przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż m.in. do przepisów tej ustawy odwołuje się podatkowa definicja leasingu ujęta w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, ilekroć w rozdziale jest mowa o: 1) umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów”.

Zgodnie z art. 7091 Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Powyższy przepis bezpośrednio wskazuje na konieczność spłaty przez korzystającego (leasingobiorcę) w ramach umowy leasingu co najmniej ceny lub wynagrodzenia poniesionego przez finansującego (leasingodawcę) na nabycie rzeczy.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że w kontekście literalnego brzmienia powyższego przepisu samo nabycie rzeczy przez finansującego następuje w związku z umową leasingu, która gwarantuje mu co najmniej zwrot poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu leasingu. Finansujący nie nabywa więc rzeczy dla samego jej posiadania bez gwarancji zwrotu co najmniej wydatków poniesionych na jej nabycie. Uzyskanie co najmniej zwrotu wydatków na nabycie jest w konsekwencji warunkiem brzegowym zawarcia umowy leasingu.

Finalnie, użycie sformułowania do określenia leasingodawcy jako „finansujący” wskazuje jednoznacznie na rolę samego leasingodawcy (tu: Spółki) w umowie leasingu, jaką jest zaangażowanie środków pieniężnych w nabycie przedmiotu leasingu, które następnie zostaną jej zwrócone wraz z ewentualnym wynagrodzeniem za udzielone finansowanie w ramach umowy leasingowej.

Ustawa o CIT.

Zdaniem Spółki, poszczególne przepisy rozdziału 4a ustawy o CIT, jednoznacznie wskazują na fakt, że w ramach umowy leasingu dochodzi do zwrotu wydatków poniesionych przez leasingodawcę (finansującego) na nabycie przedmiotu leasingu.

W szczególności świadczą o tym przepisy:

  • art. 17a pkt 1 ustawy o CIT: Zacytowany powyżej art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, odwołuje się m.in. bezpośrednio do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę leasingu jako tzw. umowę nazwaną. Z kolei, jak wykazano to już powyżej, definicja umowy leasingu ujęta w Kodeksie cywilnym jednoznacznie wskazuje na okoliczność, że w ramach umowy leasingu dochodzi do zwrotu wydatków poniesionych przez finansującego (leasingodawcę) na nabycie przedmiotu leasingu - jest to bowiem warunek brzegowy do uznania danej umowy za umowę leasingu, zarówno na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, jak również ustawy o CIT.
  • art. 17a pkt 7 ustawy o CIT: Przepis ten ujęty w słowniczku rozdziału 4a ustawy o CIT, definiuje pojęcie „spłaty wartości początkowej” w ramach umowy leasingu: „Ilekroć w rozdziale jest mowa o: (...) 7) spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h. Skoro więc przepis samego słowniczka rozdziału 4a ustawy o CIT, mówi o „spłacie wartości początkowej”, to nie może być jakichkolwiek wątpliwości, że opłaty uiszczane przez leasingobiorcę w ramach umowy leasingu na rzecz leasingodawcy zawierają w sobie spłatę (zwrot) wydatków poniesionych przez leasingodawcę na nabycie przedmiotu leasingu.
  • art. 17b ust. 1 ustawy o CIT: Przepis ten wprowadza warunki, jakie muszą być spełnione, aby dana umowa mogła być uznana za tzw. umowę leasingu operacyjnego, a więc umowę, której dotyczy niniejszy wniosek. Jeden z warunków wprowadzonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przewiduje, że suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio. Jest to, zdaniem Spółki, referencja odpowiadająca zacytowanym przepisom Kodeksu cywilnego, która świadczy, że w ramach opłat ustalonych w umowie leasingu dochodzi do spłaty (zwrotu) co najmniej wartości początkowej ŚT lub WNiP, a więc do spłaty (zwrotu) wydatków na nabycie ŚT lub WNiP, które tę wartość początkową budują. Bez uzyskania co najmniej zwrotu tych wydatków dana umowa nie mogłaby być uznana za umowę leasingu. Tak więc, otrzymanie przez leasingodawcę zwrotu wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu stanowi jeden z filarów konstrukcyjnych umowy leasingu.

Ekonomiczny charakter umowy leasingu.

Finalnie, o tym, że w ramach umowy leasingu dochodzi do spłaty wydatków poniesionych przez leasingodawcę na nabycie ŚT lub WNiP przesądza również ekonomiczny (biznesowy) charakter umowy leasingu. Działalność leasingowa realizowana przez Spółkę opiera się na podstawowym założeniu, jakim jest otrzymanie w ramach umowy leasingowej zwrotu wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu, powiększonego o określone wynagrodzenie z tytułu finansowania udzielonego leasingobiorcy. Inaczej, nabywanie przedmiotów leasingu bez gwarancji uzyskania co najmniej zwrotu wydatków poniesionych na ich nabycie oznaczałoby prowadzenie działalności generującej permanentną stratę, a więc całkowicie nieuzasadnionej z perspektywy głównego celu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, jakim jest generowanie zysku. Osiąganie zysku na działalności leasingowej opiera się na podstawowym założeniu, jakim jest uzyskanie co najmniej zwrotu wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu, powiększonego o wynagrodzenie za finansowanie.

2). Zwrot w ramach ceny wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy leasingu.

Cena wykupu ujmowana w umowach leasingowych zawieranych przez Spółkę jako leasingodawcę jest jedną z opłat, których celem jest pokrycie wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie przedmiotu leasingu. Co więcej jest ona ujmowana w sumie opłat, która przyrównywana jest do wartości początkowej ŚT lub WNiP przy sprawdzaniu spełnienia przez umowę warunków do uznania jej za umowę leasingu. Wynika to wprost z treści art. 17j ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2. Niewątpliwie więc również w ramach ceny wykupu określonej w umowie leasingu dochodzi do spłaty części wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu (spłaty kapitału).

Może się również zdarzyć, że przedmiot leasingu wykupi osoba trzecia, tj. osoba inna niż leasingobiorca. W opinii Spółki, również w takim przypadku, niezależnie od tego, jaką część kapitału pozostającego do spłaty pokryje cena ustalona z osobą trzecią na warunkach rynkowych, należy uznać, że w części, w jakiej cena ta pokrywa pozostający do spłaty kapitał z umowy leasingowej, stanowi ona dla Spółki zwrot (spłatę) wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu.

3). W ramach odszkodowania wypłacanego przez zakład ubezpieczeń lub leasingobiorcę w celu rozliczenia (pokrycia pozostającego do spłaty kapitału) umowy leasingowej.

W praktyce biznesowej Spółki zdarzają się również sytuacje, gdy dochodzi do utraty przedmiotu leasingu nie z winy Spółki. W takim przypadku dochodzi do zakończenia umowy leasingu, a zakład ubezpieczeń lub leasingobiorca zobowiązany jest do wypłacenia Spółce odszkodowania związanego z utratą przedmiotu leasingu. Celem takiego odszkodowania jest pokrycie straty w Spółce związanej z utratą przedmiotu leasingu.

Jeżeli dochodzi do wypłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń, Spółka, otrzymując takie odszkodowanie, sprawdza i alokuje otrzymaną wpłatę na pokrycie pozostającego do spłaty kapitału z umowy leasingowej, jak również pozostałych należności. W przypadku, kiedy kwota odszkodowania wypłaconego przez zakład ubezpieczeń nie pokrywa pozostającej do spłaty części kapitału wydatkowanego przez Spółkę na nabycie przedmiotu leasingu oraz pozostałych należności, wówczas pozostałą część zobowiązany jest pokryć leasingobiorca.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, również w takim przypadku, jakiekolwiek odszkodowanie otrzymane przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń lub leasingobiorcy w części, w jakiej jest alokowane na spłatę kapitału stanowi zwrot wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu.

3. Celowościowy sens art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, w kontekście umów leasingu.

Analizując przedmiotową kwestię nie można zapominać, że CIT jest podatkiem dochodowym. Opodatkowuje więc, co do zasady, dochód a nie przychód. Dochodem zaś jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami podatkowymi. Innymi słowy, CIT ma obciążać co do zasady tych podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności realizują dochód, tj. zysk. Funkcją podatku CIT nie jest pogłębianie straty (opodatkowanie straty).

Realizacją powyższego, fundamentalnego założenia konstrukcyjnego w podatku dochodowym jest m.in. zasada wprowadzona w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, która przewiduje konieczność wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu tej części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Brak powyższej symetrii oznaczałby bowiem w praktyce, że podmiot, który nie realizuje żadnego zysku ekonomicznego (jego przychody są równe zwracanym kosztom), a część jego wydatków została wyłączona z kosztów podatkowych, w nieuzasadniony sposób byłby dodatkowo obciążany kosztem podatku dochodowego, mimo że żadnego dochodu nie osiągnął. W rezultacie, taki paradoks prowadziłby do nieuzasadnionego generowania straty w sensie ekonomicznym, co stanowiłoby zaprzeczenie idei prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Co więcej, taki paradoks mógłby również wystąpić w sytuacji, kiedy podatnik co prawda realizowałby zysk ekonomiczny na niskim poziomie, tj. działałby w branży o niskiej marżowości (tzn. jego przychody przekraczałyby nieznacznie poziom poniesionych kosztów), ale na skutek braku zagwarantowania symetrii przewidzianej w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, dochodziłoby do opodatkowania w części wirtualnego dochodu (większego niż zysk ekonomiczny) i tak obliczony podatek konsumowałby w całości nieznaczny zysk, doprowadzając tym samym do powstania straty.

Powyższy paradoks, jaki wynikałby z braku możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, może zobrazować poniższy przykład odnoszący się do działalności leasingowej Spółki. Dla celów przykładu przyjęto, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego jako leasingodawca o następujących parametrach:

  • kwota wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie przedmiotu leasingu: 100.000 PLN;
  • kwota powyższych wydatków niezaliczona do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie (tzw. NKUP): 25.000 PLN;
  • przewidywana w umowie suma spłat dokonywanych przez leasingobiorcę, z uwzględnieniem ceny wykupu: 105.000 PLN (marża 5%).

Przy powyższych parametrach umowy leasingowej zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, gwarantuje realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku dochodowego, jaką jest opodatkowanie dochodu. Rachunek podatkowy będzie wówczas wyglądał następująco: kwota kosztów podatkowych (tzw. KUP): 100.000 PLN - 25.000 PLN = 75.000 PLN

  • kwota przychodów podatkowych: 105.000 PLN - 25.000 PLN = 80.000 PLN
  • dochód podlegający opodatkowaniu: 80.000 PLN - 75.000 PLN = 5.000 PLN
  • podatek CIT (19%); 5.000 PLN x 19% = 950 PLN
  • zysk netto: 5.000 PLN - 950 PLN = 4.050 PLN.

Gdyby nie istniał art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, bądź nie istniała możliwość zastosowania go do umowy leasingu, wówczas opodatkowanie takiej umowy leasingu doprowadziłoby do sytuacji paradoksalnej, sprzecznej z ideą ustawy o CIT oraz konstrukcją podatku dochodowego. Wówczas bowiem:

  • kwota kosztów podatkowych (tzw. KUP): 100.000 PLN - 25.000 PLN = 75.000 PLN
  • kwota przychodów podatkowych: 105.000 PLN
  • dochód podlegający opodatkowaniu: 105.000 PLN - 75.000 PLN = 30.000 PLN
  • podatek CIT (19%); 30.000 PLN x 19% = 5.700 PLN
  • zysk netto: 5.000 PLN - 5.700 PLN = -700 PLN (strata).

W powyższej sytuacji, leasingodawca, realizując ekonomiczny zysk na poziomie 5.000 PLN (105.000 PLN - 100.000 PLN), musiałby zapłacić podatek w wysokości wyższej niż ten zysk (tj. CIT w wysokości 5.700 PLN). Powyższe doprowadziłoby do powstania straty na umowie, w której suma spłat dokonanych przez leasingobiorcę przewyższałaby koszty poniesione przez leasingodawcę na nabycie przedmiotu leasingu. Ewidentnie takie działanie doprowadziłoby do absurdu, tj. efektywnego opodatkowania działalności gospodarczej na poziomie wyższym niż realizowany ekonomicznie zysk brutto (efektywna stawka podatkowa powyżej 100%).

Finalnie, również celowościowo należy zauważyć, że w przedstawionych we wniosku przypadkach, Spółka otrzymuje zwrot wydatków kluczowych, tj. niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie leasingu. Bez ich poniesienia nie byłoby możliwe nabycie przedmiotu leasingu. Spółka nie ma w tym zakresie możliwości uniknięcia wydatku. Wprowadzenie absurdalnych zasad opodatkowania zwrotu wydatków ponoszonych przez Spółkę jako leasingodawcę na nabycie przedmiotu leasingu, kwestionowałoby prowadzenie działalności w tym zakresie.

4. Zasadność zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, przy rozpatrywaniu zasad opodatkowania stron umowy leasingowej.

W ramach analizy przedmiotowej kwestii należy jednocześnie podkreślić, że fakt wprowadzenia w ustawie o CIT rozdziału 4a, regulującego wybrane aspekty opodatkowania strony umowy leasingowej nie oznacza, że rozdział ten zawiera komplet przepisów niezbędnych do prawidłowej analizy zasad opodatkowania stron umowy leasingowej. W tym kontekście, jakkolwiek art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie jest częścią przepisów ujętych w rozdziale 4a ustawy o CIT, to bez wątpienia znajduje on zastosowanie do analizy przedmiotowej kwestii.

Przyjęcie odmiennej tezy doprowadziłoby do sytuacji, w której bazując wyłącznie na treści przepisów rozdziału 4a ustawy o CIT, nie byłoby możliwe ustalenie wszelkich aspektów niezbędnych do ustalenia prawidłowych zasad opodatkowania stron umowy leasingowej, takich jak np. moment powstania przychodu (przepisy art. 12 ustawy o CIT), moment ujęcia wydatków jako koszty podatkowe po stronie leasingobiorcy (art. 15 ustawy o CIT).

Jednocześnie, przyjęcie przepisów rozdziału 4a ustawy o CIT, jako przepisów bezwzględnie szczególnych względem wszystkich pozostałych przepisów ustawy o CIT, prowadziłoby do wniosków sprzecznych - w opinii Spółki - z intencją ustawodawcy. W takim bowiem przypadku, przykładowo art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, można byłoby interpretować w taki sposób, że opłaty ustalone w umowie leasingu zawsze i bezwzględnie stanowią koszty podatkowe korzystającego (leasingobiorcy), w tym również niezależnie od spełnienia przez te opłaty wymogów z art. 15, czy też art. 16 ustawy o CIT. Jak bowiem stanowi art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią (...) odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego. Idąc tą ścieżką rozumowania, można byłoby stwierdzić, że przykładowo możliwe jest finansowanie w ramach leasingu nabycia ŚT, które nie wykazują jakiegokolwiek związku z przychodami podatkowymi leasingobiorcy (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), bądź przykładowo wykorzystywane są wyłącznie w celach reprezentacyjnych leasingobiorcy (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT) i rozpoznawanie z tego tytułu jako koszt uzyskania przychodów pełnej kwoty opłat ustalonych w umowie leasingu. Wszak powołany art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, wyrokując, że opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego, nie zawiera jakichkolwiek zastrzeżeń, czy odwołań do treści art. 15 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a przepisy te są umieszczone konstrukcyjnie poza ramami rozdziału 4a ustawy o CIT. Z pewnością nie taka była intencja ustawodawcy. W konsekwencji, przepisów rozdziału 4a ustawy o CIT, nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych zapisów ustawy o CIT, zarówno w zakresie przychodów, jaki i kosztów.

Na taki sposób interpretowania przepisów rozdziału 4a ustawy o CIT, w powiązaniu z pozostałymi przepisami tejże ustawy wskazuje jednocześnie okoliczność, że również poza rozdziałem 4a ujęte zostały przepisy, które wprost odnoszą się do zasad opodatkowania stron umowy leasingowej. Przykładowo, art. 16 ust. 3b ustawy o CIT, przewiduje, że przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, wprowadza ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków z tytułu użytkowania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Gdyby uznać, że przepisy rozdziału 4a stanowią przepisy szczegółowe względem wszelkich innych przepisów ustawy o CIT, umieszczonych poza strukturą rozdziału 4a, wówczas należałoby uznać, że powołany powyżej art. 16 ust. 3b jest zbędny, gdyż to stosowne przepisy rozdziału 4a decydują, co jest kosztem podatkowym po stronie leasingobiorcy (korzystającego), a nie art. 16 ust. 3b ustawy o CIT, wyłączający zastosowanie ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Takie interpretowanie przepisów, które prowadzi do uznania, że dany przepis (tu: art. 16 ust. 3b ustawy o CIT) jest zbędny, stanowi niedopuszczalną formę wykładni przepisów (per non est).

W świetle powyższej argumentacji należy uznać, że przepisów rozdziału 4a ustawy o CIT, nie wolno interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o CIT, w tym również w oderwaniu od treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. W konsekwencji, zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do ustalenia konsekwencji podatkowych po stronie finansującego (leasingodawcy) w opisanym we wniosku stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie stoi na przeszkodzie sformułowanie użyte w treści art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego (...).

Finalnie, należy zauważyć, że konieczność czytania przepisów rozdziału 4a ustawy o CIT, w powiązaniu z pozostałymi przepisami tejże ustawy jest wyrazem racjonalnej techniki legislacyjnej. Powielenie bowiem w treści rozdziału 4a ustawy o CIT, wszystkich niezbędnych przepisów koniecznych do prawidłowego rozpoznania konsekwencji podatkowych umów leasingu dla celów CIT oznaczałoby w praktyce przepisanie i powielenie szeregu przepisów umieszczonych konstrukcyjnie poza ramami rozdziału 4a. Takie działanie byłoby nieuzasadnione, nieracjonalne i negatywnie wpływałoby na jakość ustawodawstwa podatkowego.

W kontekście przedstawionych powyżej argumentów, w opinii Spółki, przy ustalaniu konsekwencji podatkowych umów leasingu nie można pomijać pozostałych przepisów ustawy o CIT, w tym również art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, który znajduje zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku Spółki.

5. Praktyka interpretacyjna.

Zdaniem Spółki, prawidłowość jej stanowiska potwierdza również znana jej dotychczasowa praktyka Ministra Finansów prezentowana w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podatników, w oparciu o analizę art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1692/08-2/GJ) wydanej w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: (...) zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku ustawodawca nie wskazał jednak wprost co należy rozumieć przez zwrot wydatków, dlatego słusznym wydaje się przyjęcie potocznego znaczenia tego wyrażenia. Analizując możliwość zastosowania dyspozycji tego przepisu należy wskazać na postanowienia umowy łączącej Spółkę z MSiT (tu: MSiT - Minister Sportu i Turystyki - przyp. Spółki). Z umowy tej wynika bowiem (pkt 5.2.1.) „że stosunek cywilnoprawny łączący strony umowy przewiduje dokonywanie przez Zleceniodawcę (MSiT) wypłaty wynagrodzenia odpowiadającego wysokości ponoszonych przez Spółkę wydatków obejmujących poza wynagrodzeniami dla pracowników, koszty bieżącej jej działalności. W konsekwencji na podstawie powyższych postanowień MSiT dokonuje zwrotu na rzecz Spółki wszystkich ponoszonych przez nią wydatków w formie wynagrodzenia”. Przedmiotowe postanowienie nie ogranicza przy tym prawa Spółki do ubiegania się o wypłatę wynagrodzenia kalkulowanego wyłącznie w oparciu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Pomimo, że część wydatków Spółki nie zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów to jednak z formalnego punktu widzenia dochodzi do poniesienia wydatku, który w kategoriach ekonomicznych jest kosztem działalności Spółki. Powyższe potwierdza, że wydatki Spółki dotyczące jej bieżącej działalności podlegają zwrotowi przez MSiT bez względu na fakt czy są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów czy nie. Dlatego też w tym stanie faktycznym i prawnym nie ulega wątpliwości, iż dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU ma zastosowanie do tej części wynagrodzenia Spółki, która jest zwrotem poniesionych przez Spółkę wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tej części Spółka ma zatem prawo nie zaliczać do przychodów wynagrodzenia otrzymywanego od MSiT. (...) Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje: art. 12 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód podatnika stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie ustawa w art. 12 ust. 4 wylicza zamknięty katalog wpływów do podmiotu gospodarczego, które nie stanowi przychodu podatkowego. Do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU). W przedmiotowej sprawie Minister Sportu i Turystyki reprezentujący Skarb Państwa na podstawie zawartej umowy zwraca Spółce ponoszone przez nią wydatki związane z realizacją wszystkich przedsięwzięć. Skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Dotyczyć to będzie, np. kosztów wynagrodzeń, które podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a zwrot wydatków z tego tytułu będzie stanowił przychód podatkowy. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2009 r. (sygn. ITPB3/423-720b/08/DK) wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, że: Jak wskazano w interpretacji dotyczącej pytania pierwszego (Nr ITPB3/423-720a/08/DK) w opisanym stanie faktycznym Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na naprawę samochodu ciężarowego z uwagi na brak ubezpieczenia dobrowolnego. Natomiast w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a, nie zalicza się do przychodów otrzymanego odszkodowania w kwocie odpowiadającej kosztom remontu powypadkowego samochodu, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi kosztami remontu powypadkowego uszkodzonego samochodu. Jeżeli poszkodowany ponosi wydatki, które są mu następnie zwracane w formie wypłaconego odszkodowania, to mamy do czynienia ze zwrotem poniesionych wydatków nie tylko pod względem ekonomicznym, ale również prawnym. Odszkodowanie ma wyrównać uszczerbek majątkowy powstały w wyniku zdarzenia wyrządzonego szkodą. Celem odszkodowania jest naprawienie szkody, które może nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłacenie odpowiedniej sumy pieniężnej - art. 363ustawy z 23.4.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono - art. 361 § 2 KC. Jeżeli zatem odszkodowanie obejmuje koszty naprawy samochodu to pod względem podatkowym jego część może być uznana za zwrot poniesionych wydatków (kategoria kosztów obejmuje pojęcie wydatków), które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych i dlatego ich zwrot nie stanowi przychodu podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-459/15-2/AZ) wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzono, że: Zgodnie z przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, Klienci są zobowiązani do zwrotu Spółce wydatków poniesionych na ubezpieczenie samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu. Jak już wcześniej wskazano w przypadku samochodów osobowych, o wartości przekraczającej równowartość 20 000 euro koszt ubezpieczenia AC może być zaliczony do kosztów podatkowych Wnioskodawcy do limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wydatki przekraczające limit nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, ta część zwrotu wydatków na ubezpieczenie AC otrzymana od Klientów, która nie jest kosztem uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu Spółki. Przychodem Wnioskodawcy jest ta część kwoty wynikająca z faktury wystawionej na Klientów, która stanowi zwrot kosztów ubezpieczenia AC zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy przychodem Spółki będzie jedynie ta część zwróconych przez Klientów wydatków z tytułu ubezpieczenia AC, która uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

W kontekście przedstawionej we wniosku argumentacji, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska, tj. potwierdzenia, że:

  • w opisanych we wniosku przypadkach, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, Spółka uprawniona będzie do wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu tej części wydatków na nabycie przedmiotu leasingu (ŚT lub WNiP), które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (pytanie oznaczone nr 1).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 updop). I tak, stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się:

  • zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 updop);
  • zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony. Natomiast, przez użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, określenie „inne wydatki” należy rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 updop. Przy czym, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc, „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały uregulowane w rozdziale 4a updop.

W myśl art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

  1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
  2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
  3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ust. 1 updop. Zdarzają się przypadki, w których Spółka nabywając środek trwały lub wartość niematerialną i prawną na potrzeby umowy leasingu operacyjnego, nie rozpoznaje pełnej kwoty wydatkowanej na ich zakup jako kosztu uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności, mogą zdarzyć się przypadki, w których:

  • określona część lub całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ŚT lub WNiP nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów; albo
  • aktualna podatkowa wartość netto danego ŚT lub WNiP (tj. wartość początkowa pomniejszona o ewentualnie dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne) na moment likwidacji albo utraty ŚT lub WNiP wiążącej się ze spisaniem danego ŚT lub WNiP (usunięciem z rejestru ŚT oraz WNiP) nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Wydatki na nabycie powyższych ŚT lub WNiP, w zależności od przebiegu umowy leasingu mogą być zwracane Spółce w następujących formach:

  1. w trakcie trwania umowy leasingowej w ramach opłat ustalonych w umowie leasingu (tzw. czynszów leasingowych),
  2. w ramach ceny wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy leasingu,
  3. w ramach odszkodowania wypłacanego przez zakład ubezpieczeń lub leasingobiorcę w celu, rozliczenia (pokrycia pozostającego do spłaty kapitału) zakończonej umowy leasingowej.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rozpoznawania przychodów uzyskiwanych od leasingobiorców, ubezpieczycieli oraz podmiotów trzecich w części, w jakiej stanowią one zwrot wydatków na zakup środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem leasingu, niezaliczonych do kosztów podatkowych przez Spółkę w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że świadczenia otrzymane przez Wnioskodawcę od leasingobiorców, ubezpieczycieli oraz podmiotów trzecich w formie czynszów leasingowych, ceny wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy leasingu oraz odszkodowania wypłacanego w celu rozliczenia zakończonej umowy leasingowej, nie mogą być uznane za pożytki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Kwoty otrzymane z powyższych tytułów nie stanowią bowiem zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup ŚT i WNiP niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Należy zwrócić uwagę, że wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (będących przedmiotem leasingu operacyjnego), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych zaliczane są jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych ŚT i WNiP. Zgodnie z treścią art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

−o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Zatem należy stwierdzić, że ww. świadczenia otrzymane przez Wnioskodawcę od leasingobiorców, ubezpieczycieli oraz podmiotów trzecich nie mogą być traktowane jako „wydatek zwrócony”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nawet w sytuacji, gdy zostały one skalkulowane w oparciu o kwotę wydatków poniesionych na zakup ŚT i WNiP, które w świetle updop nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że „wydatek” zwrócony to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Otrzymywane przez Wnioskodawcę czynsze leasingowe oraz cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy leasingu stanowią realizację umowy leasingu, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup ŚT i WNiP niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, kwota odszkodowania wypłacanego przez zakład ubezpieczeń lub leasingobiorcę w celu rozliczenia zakończonej umowy leasingowej stanowi odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawcę czynszy leasingowych należy ponadto wskazać, że z brzmienia cytowanego wyżej art. 17b ust. 1 updop, wprost wynika, że w przypadku leasingu operacyjnego, przychód finansującego stanowią w całości opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie trwania umowy leasingu. Zatem, powyższy przepis stanowi bezpośrednią przesłankę do uznania stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę świadczenia nie mogą być traktowane jako „wydatek zwrócony”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, a zatem Wnioskodawca nie będzie uprawniony do wyłączenia ich wartości z przychodów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnej sprawie, osadzonymi w innym niż wskazany we wniosku stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Tutejszy Organ wskazuje również, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym w opisanych we wniosku przypadkach otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty nie stanowią zwrotu wydatków poniesionych na zakup ŚT i WNiP, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie będzie uprawniony do wyłączenia ich wartości z przychodów podatkowych, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2, odnoszącego się do momentu ujmowania ewentualnych zmian (korekt) w zakresie wysokości przychodów wyłączonych z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.